TA31 · 5ème Chambre — 28 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 10 juin 2021, la société par actions simplifiée (SAS) Centramag, représentée par la SELARL Bruno et associés, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ainsi que des intérêts de retard correspondant, pour un montant total de 76 114 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les frais irrépétibles en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - l'administration fiscale, qui a eu recours à la méthode d'évaluation du coût de reconstruction pour déterminer la valeur du terrain d'assiette des terrains, n'a pas démontré qu'elle ne pouvait se fonder sur la méthode par comparaison ; ce n'est qu'à défaut de pouvoir appliquer la méthode par comparaison que l'administration peut évaluer la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction ; à cet égard, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a retenu que l'administration fiscale ne justifie pas de l'application de la méthode alternative ;  
 - à supposer que l'administration pouvait recourir à la méthode de calcul fondée sur les coûts de reconstruction, elle a commis une erreur en retenant une valeur de reconstruction estimée à 750 euros le m² ;  
 - l'administration fiscale a modifié sa méthode de calcul après l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires méconnaissant ainsi le principe du contradictoire. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 janvier 2022, la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société Centramag ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Biscarel,  
 - et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Centramag exerce une activité d'acquisition de biens, de droits mobiliers et immobiliers et la construction de tous biens immobiliers. Cette société a fait l'objet d'un examen de comptabilité sur la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Le 1er août 2019, une proposition de rectification lui a été adressée. Le 1er octobre 2020, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable à l'abandon des rehaussements proposés. Le 1er décembre 2020, l'administration fiscale a informé la société Centramag du maintien des rehaussements. Le 15 décembre 2020, l'administration fiscale a mis en recouvrement les cotisations supplémentaires au titre de l'impôt sur les sociétés pour un montant de 73 782 euros en droits et de 2 332 euros au titre des intérêts de retard. Le 20 janvier 2021, la société Centramag a présenté une réclamation qui a été rejetée par une décision du 20 avril 2021. Par la présente requête, la société Centramag demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, ainsi que des intérêts de retard.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :    
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escompte de règlement obtenus et majorés des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions, d'une part, que la valeur d'origine servant de référence à l'inscription en immobilisation d'un bien acquis à titre onéreux est constituée du prix d'achat, le cas échéant majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et, d'autre part, que les immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps, comme les terrains, ne donnent pas lieu à amortissement. Il en est ainsi des terrains d'assiette des immeubles bâtis, même si ces derniers occupent toute la superficie de ces terrains. 
 3. Lorsque l'administration remet en cause la répartition, au sein du bilan d'un contribuable, entre les valeurs retenues respectivement pour un terrain et pour une construction édifiée sur ce terrain, en invoquant l'insuffisance de la valeur retenue pour le terrain, il lui appartient d'établir l'insuffisance de cette valeur. Elle doit, pour déterminer la valeur du terrain, se fonder prioritairement sur des comparaisons reposant sur des transactions réalisées sur des terrains nus et à des dates proches de celle de l'entrée du bien au bilan du contribuable. Ces terrains doivent être situés dans la même zone géographique que ce bien et présenter des droits à construire similaires. A défaut, l'administration peut évaluer la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan, en lui appliquant, le cas échéant, les abattements nécessaires pour prendre en compte sa vétusté et son état d'entretien. 
 4. Lorsqu'elle ne peut appliquer aucune des deux méthodes précédentes, notamment pour les immeubles les plus anciens, l'administration peut s'appuyer sur des données comptables issues du bilan d'autres contribuables pour déterminer des taux moyens relatifs aux parts respectives du terrain et de la construction et les appliquer ensuite à la valeur globale de l'immeuble en litige à sa date d'entrée au bilan. Elle doit, en ce dernier cas, se fonder sur un échantillon pertinent reposant sur un nombre de données significatif, portant sur des immeubles présentant des caractéristiques comparables s'agissant de la localisation, du type de construction, de l'état d'entretien et des possibilités éventuelles d'agrandissement. Seuls peuvent être retenus des immeubles entrés au bilan des entreprises servant de termes de comparaison à des dates proches de celle de l'entrée au bilan de l'immeuble en litige. 
 5. Il est loisible au contribuable de démontrer soit que le choix de la méthode retenue par l'administration ou sa mise en œuvre sont erronés au regard des principes ainsi définis, soit de justifier l'évaluation qu'il a retenue en se référant à d'autres données que celles qui lui sont opposées par l'administration.  
 6. Le service a remis en cause le montant des dotations aux amortissements pratiquées par la société Centramag sur les biens immobiliers figurant à son actif au titre des exercices clos en 2016 et 2017 au motif qu'elle avait sous-estimé la part non amortissable représentant la valeur du terrain en retenant d'une part une valeur forfaitaire de 10% pour le terrain du prix d'achat global quelle que soit sa localisation et en estimant d'autre part que les constructions immobilisées à l'actif de la société faisaient l'objet d'un amortissement sur une durée forfaitaire de quinze ans quelle que soit l'ancienneté des biens.  
 7. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 1er août 2019 versée au dossier et non sérieusement contestée, que la méthode par comparaison ne pouvait pas être utilisée pour déterminer la valeur des terrain litigieux compte tenu de l'absence de représentativité des transactions réalisées dans la zone géographique de chaque bien en litige. Premièrement, s'agissant des bien situés à Sallanches et à Tréguier, l'administration a seulement identifié un terrain à bâtir cette seule transaction ne pouvant constituer un échantillon représentatif. Deuxièmement, s'agissant du terrain à Agneaux, deux des trois cessions à bâtir identifiées avaient comme parties des collectivités publiques et n'ont pas été réalisées au prix du marché. Troisièmement, s'agissant des biens situés à Le Séquestre et à Limoux, les transactions identifiées avaient pour objet la construction de locaux à usage d'habitation. Enfin, s'agissant du bien situé à Carentan, il n'a pas été identifié de transaction comparable. Par suite, c'est à bon droit que l'administration s'est fondée, pour évaluer la valeur vénale des terrains en litige sur la méthode d'évaluation du coût de reconstruction.  
 8. Il résulte de l'instruction que le service a appliqué la méthode procédant de l'évaluation de la partie bâtie par le coût de la reconstruction en retenant s'agissant de la valeur d'assiette des terrains une valeur forfaitaire de 10% du prix d'achat. A cet égard, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lors de sa séance du 1er octobre 2020, a émis un avis favorable à l'abandon des rehaussements proposés en considérant qu'en se fondant sur les valeurs d'assiette des terrains avec une valeur de 10% du prix d'achat, l'administration avait vicié sa méthode. En outre, la commission a estimé qu'en retenant un coût de reconstruction s'établissant entre 750 euros et 400 euros par m², l'administration avait retenu à tort l'hypothèse selon laquelle il n'y aurait pas eu de réfection des immeubles en cause. Toutefois, il résulte de l'instruction et notamment de la décision de rejet de la réclamation de la société Centramag du 20 avril 2021, que le service vérificateur a admis s'être fondé à tort sur les bases rejetées, afin de valoriser les biens selon la méthode d'évaluation du coût de reconstruction. Pour tenir compte de l'avis de la commission des impôts, l'administration fiscale a, par la suite, abandonné la valeur forfaitaire des terrains fixée à 10 % du prix d'achat et corrélativement le pourcentage de 90 % du prix d'achat retenu pour les constructions. Elle a maintenu la méthode d'évaluation du coût de reconstruction, mais a opéré de nouveaux calculs en remplaçant le pourcentage de 90 % du coût total d'acquisition du bien qu'elle avait pris en compte initialement pour évaluer le coût du bâtiment lors de l'inscription au bilan, par la valeur de reconstruction des bâtiments fixée à 750 euros par m², tel que proposé par la société requérante elle-même dans sa réponse à la proposition de rectification puis devant la commission des impôts. Elle a par ailleurs appliqué au coût de reconstruction des bâtiments un pourcentage de vétusté de 2 %.  
 9. Pour contester la méthode retenue, la société Centramag soutient que l'administration ne pouvait retenir une valeur de reconstruction de 750 euros par mètre carré après l'avoir contestée, que l'administration fiscale n'a pas retenu la solution la plus favorable au contribuable et que l'application d'un taux de vétusté de 2 % par année à compter de l'année d'achèvement des bâtiments n'est pas davantage justifiée. Il résulte tout d'abord de l'instruction que pour justifier du montant des amortissements comptabilisés au titre des constructions, la société Centramag a indiqué qu'en l'absence de connaissance de la valeur de l'assiette foncière, elle retenait une valeur forfaitaire de 10 % pour le terrain, cette méthode étant la plus " cohérente et la plus respectueuse de l'équité fiscale ". Or, le vérificateur a constaté, d'une part, que les constructions immobilisées à l'actif de la société faisaient l'objet d'un amortissement sur une durée forfaitaire de quinze ans quelle que soit l'ancienneté des biens, alors même que cette ancienneté variait de 7,8 à 32,9 années, d'autre part, que la société attribuait aux terrains une valeur forfaitaire de 10 % du prix d'achat global quelle que soit leur localisation, alors même que les biens litigieux sont situés dans des zones différentes et dans des communes très distantes les unes des autres, près de 1 000 km séparant Carentan à Limoux ou Tréguier à Sallanches. Il résulte ensuite de l'instruction que la société a soutenu que la détermination du coût de reconstruction au m² s'agissant des bâtiments commerciaux constitués d'une coque aménagée s'élevait, pour la coque et les voies et réseaux de distribution, à 500 euros hors taxe et que le coût des aménagements de la surface de vente et des locaux sociaux s'élevait à 250 euros hors taxe auxquels il conviendrait d'appliquer la variation de l'indice du coût de la construction entre 2019 et 2023 et un abattement de vétusté de 10%, ces coûts étant déterminés par référence aux dernières opérations effectuées par des sociétés sœurs et confirmés par le site " www.architecte-batiments ". A cet égard, il résulte de l'instruction que l'administration a mis en œuvre la méthode d'évaluation du coût de reconstruction en retenant la valeur à 750 euros par m², tel que le proposait la société dans sa réponse à la proposition de rectification puis devant la commission des impôts. Ce faisant, l'administration fiscale a constaté que, en retenant la valeur de 750 euros par m² pour la mise en œuvre de la méthode d'évaluation du coût de reconstruction, le coût des terrains résultant des nouvelles modalités de calcul étant plus élevé, le coût des bâtiments et leur amortissement étaient corrélativement plus faibles. Ainsi, les rehaussements initialement proposés étant inférieurs à ceux déterminés sur la base de la valeur de reconstruction proposée par la société Centramag à hauteur de 750 euros par m², l'administration fiscale a conclu, dans sa décision de rejet de la réclamation, que les conséquences financières du contrôle, telles que déterminées dans la proposition de rectification du 1er août 2019, demeuraient inchangées. Dans ces conditions, dès lors que la société requérante ne justifie pas du montant de ses amortissements, l'administration fiscale était fondée à opérer les rehaussements en litige.  
 10. Il résulte de ce qui précède la SAS Centramag n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires de l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2016 et 2017. Par voie de conséquence, et en tout état de cause, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Centramag est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Centramag et à la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.  
 Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Molina-Andréo, présidente, 
 Mme Soddu, première conseillère,  
 Mme Biscarel, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mai 2024.  
 La rapporteure, 
 B. BISCAREL 
 La présidente, 
 B. MOLINA-ANDRÉO       La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,