TA78 · 5ème chambre — 7 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 23 avril 2021 et le 6 janvier 2022, M. C, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2005 à 2015 pour un montant total de 1 089 022,35 euros en droits, majorations et intérêts de retard ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Il soutient que : 
 - les décisions de rejet et d'admission partielle qui lui ont été adressées en réponse à ses réclamations contentieuses successives ne sont pas motivées dès lors, en particulier, qu'elles ne mentionnent pas les constatations opérées lors des vérifications de comptabilité de ces sociétés, ni l'existence des procédures de rectifications mises en œuvre à l'encontre des bénéficiaires identifiés des chèques émis par elles ; 
 - l'administration a, ce faisant, méconnu son obligation de loyauté à l'encontre des contribuables vérifiés ; 
 -il n'a exercé aucune activité occulte au cours des années en litige ;  
 -le compte bancaire de la société IGMP qu'il a dirigée jusqu'à la cessation de son activité en 2004, est resté ouvert après cette date et a été utilisé par d'autres sociétés, la SARL Best Inter privé entre 2005 et 2011, l'EURL High Sécurité privée au cours des années 2007 et 2008, la société IPGSS en 2012 et l'EURL Paris alarme sécurité privée en 2013 et 2014, comme compte-relais, ou compte-taxi, pour encaisser des recettes et rémunérer leurs salariés ; ces flux ne peuvent dès lors être regardés comme les recettes d'une activité professionnelle qu'il aurait exercé de manière occulte ; l'administration ne pouvait ignorer ces circonstances dès lors qu'elle a constaté au cours des opérations de contrôle diligentées à l'encontre de ces sociétés, en particulier des sociétés Best Inter privé et Paris alarme sécurité privée, qu'elles avaient encaissé des recettes et rémunéré leurs salariés par le biais d'un compte bancaire détenu par une tierce personne, et qu'en outre, l'intégralité des personnes identifiées comme bénéficiaires des chèques émis par ces sociétés ont fait l'objet de procédures de rectification de leur revenu imposables ; l'activité de ces sociétés ayant été déclarée au greffe du tribunal de commerce dans le ressort duquel elles étaient établies, la qualification d'activité occulte n'est pas fondée ; 
 -en tout état de cause il ne saurait être imposé qu'à hauteur du bénéfice réalisé , qui correspond au solde du compte bancaire après paiement des frais et salaires ;  
 -de même, la taxation à la TVA et à la contribution sur les activités privées de sécurité ne peut avoir pour assiette le montant total des encaissements abstraction faite des dépenses payées pour le compte des entreprises bénéficiaires ; 
 - l'application de l'amende pour défaut de présentation de la comptabilité sous forme dématérialisée, prévue par l'article 1729 D du code général des impôts au titre de l'année 2014, est dépourvue de base légale, dès lors les dispositions de cet article prévoyant l'application d'une amende de 10 % du montant des rappels dans le cas où celle-ci est supérieure à 5 000 euros n'ont été introduites qu'à compter de la loi n°2014-891 du 8 août 2014 et qu'elles ont été partiellement censurées par le conseil constitutionnel dans sa décision n°2013-685 du 29 décembre 2013. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 2 novembre 2021, et des pièces enregistrées le 3 janvier 2023, le directeur du contrôle fiscal d'Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 3 janvier 2023, la clôture d'instruction, initialement fixée au 5 janvier 2023, a été fixée en dernier lieu au 17 janvier 2023 à 10h00.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite d'un examen de la situation fiscale du foyer fiscal formé par M. et Mme C, l'administration, estimant que M. C avait exercé de manière occulte une activité professionnelle, a fait application des dispositions des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales et adressé à ce dernier, en sa qualité d'entrepreneur individuel, un avis de vérification de comptabilité daté du 7 juillet 2015 et portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2005 et le 31 mai 2015. Ayant constaté par procès-verbal du 27 novembre 2015 le défaut de présentation de la comptabilité sous forme dématérialisée, sollicitée sur le fondement du I de l'article L. 47 A du même livre, et procédé à la reconstitution de ses recettes professionnelles, le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 30 novembre 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ses réclamations successives ayant été partiellement admises, et rejetées, en dernier lieu par une décision du 3 mars 2021, M. C demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge pour un montant total de 1 089 022,35 euros en droits, majorations et intérêts de retard. 
 Sur la régularité de la procédure 
 2. En premier lieu, l'insuffisance de motivation de la décision de rejet de la réclamation préalable est insusceptible d'avoir une incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé des impositions. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la décision du 3 mars 2021 par laquelle l'administration a rejeté les réclamations présentées par M. C est inopérant.  
 3. En second lieu et pour les mêmes motifs, la seule circonstance que l'administration n'aurait pas fait référence, dans le cadre de ces décisions, aux procédures de vérification engagées à l'encontre, notamment, de la société Best Inter sécurité privée et de l'EURL Paris alarme sécurité privée, est sans incidence sur la procédure d'imposition suivie à l'encontre du requérant et ne saurait, en particulier, caractériser un manquement à une " obligation de loyauté ". 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige 
 En ce qui concerne l'existence d'une activité occulte  
 4. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. / Le droit de reprise mentionné au troisième alinéa ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal. Il ne s'applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés ". Aux termes de l'article L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. () Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts () lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". 
 5. Pour estimer que M. C avait exercé, au cours des années en litige, une activité occulte, le service a relevé que malgré la cessation d'activité de la société IGMP au 31 décembre 2003, dont il était le gérant depuis sa création le 2 janvier 2002 jusqu'à sa radiation le 18 février 2004, le compte bancaire de cette société ouvert à la Société Générale et portant le n°30003 03241 00020063571 46 avait servi, entre la 1er janvier 2005 et le 31 mai 2015, à l'encaissement de nombreux chèques et virements émis en particulier par quatre sociétés de sécurité et de gardiennage, la SARL Best Inter privé, la SARL High sécurité privée, la SARL Paris alarme sécurité privée et la SARL IPGSS. Le total des encaissements constatés s'élève ainsi au montant, considéré toutes taxes comprises (TTC), de 239 113,68 euros au cours de l'année 2005, 285 678,78 euros au cours de l'année 2006, 218 470,46 euros au cours de l'année 2007, 267 914,64 euros au cours de l'année 2008, 273 717,33 euros au cours de l'année 2009, 435 254,63 euros au cours de l'année 2010, 566 827,98 euros au cours de l'année 2011, 403 395,52 euros au cours de l'année 2012, 164 326,69 euros au cours de l'année 2013, 204 378,78 euros au cours de l'année 2014 et 3 000 euros au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2005 et le 31 mai 2015, soit un total de 3 062 078,49 euros au cours de ces dix années. Ces sommes n'ayant pas été déclarées et M. C n'ayant pas fait connaître son activité auprès d'un centre de formalités des entreprises, l'administration apporte la preuve, eu égard à la régularité, à la continuité et à l'importance des encaissements ainsi effectués, que M. C a exercé au cours de cette période une activité professionnelle occulte, et a pu ainsi à bon droit faire application du délai de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. La circonstance que les sociétés SARL Best Inter privé, la SARL High sécurité privée, la SARL Paris alarme sécurité privée et la SARL IPGSS, auraient été régulièrement enregistrées au greffe du tribunal de commerce dont elles dépendaient, ainsi que le fait valoir le requérant, est à cet égard sans incidence. 
 En ce qui concerne les bases d'imposition retenues par le service 
 S'agissant de l'imposition entre les mains de M. C des recettes encaissées sur le compte de la société IGMP 
 6. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". L'article R. 193-1 du même code dispose que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". Il incombe à M. C, qui a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office en application des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales au titre des années 2005 à 2015, d'établir que les bases d'imposition retenues par le service ne constituent pas des recettes issues de l'exercice d'une activité professionnelle, où qu'elles n'ont pas le caractère de revenus imposables. 
 7. M. C soutient, d'une part, que le compte bancaire de la société IGMP, resté ouvert malgré la cessation d'activité de cette dernière et sur lequel l'administration s'est fondé pour reconstitué les recettes considérées comme provenant de l'exercice d'une activité occulte, a été utilisé successivement par d'autres sociétés, la SARL Best Inter privé entre 2005 et 2011, l'EURL High Sécurité privée au cours des années 2007 et 2008, la société IPGSS en 2012 et l'EURL Paris alarme sécurité privée en 2013 et 2014, comme " compte-relais ", ou " compte-taxi ", pour encaisser des recettes et rémunérer leurs salariés. Il fait valoir que l'administration ne pouvait ignorer ces circonstances dès lors qu'elle a constaté, au cours des opérations de contrôle diligentées à l'encontre de ces sociétés, en particulier des sociétés Best Inter privé et Paris alarme sécurité privée, qu'elles avaient encaissé des recettes et rémunéré leurs salariés par le biais d'un compte bancaire détenu par une tierce personne.   
 8. M. C n'apporte, toutefois, à l'appui de sa contestation, aucun élément susceptible d'étayer l'argument selon lequel les sommes encaissées sur le compte de la société IGMP constitueraient en réalité des recettes d'activité d'autres sociétés. Il résulte, en outre, de l'instruction, en particulier des termes de la proposition de rectification adressée par l'administration à la SARL Best Inter sécurité privée le 22 décembre 2014, versée par l'administration au dossier de la présente instance à la demande du tribunal, qu'au cours des opérations de vérification conduites à l'encontre de celle-ci, le service a écarté les charges enregistrées en comptabilité au titre du paiement de trois de ses sous-traitants, la SARL Best Services sécurité privée, l'EURL IPGSS et l'EURL Paris Alarme sécurité privée, aux motifs, d'une part, que ces dernières ne disposaient pas des moyens humains nécessaires à l'accomplissement des prestations en cause, d'autre part que les pièces justificatives présentées, qui ne mentionnaient pas la quotité des prestations facturées, devaient être regardées comme des factures de complaisance, et enfin que les paiements ainsi effectués par la SARL Best inter sécurité privée avaient en réalité été encaissés par des tiers, en particulier par la société IGMP. Ainsi, contrairement à ce que soutient le requérant, il n'est nullement établi que les sommes encaissées sur le compte de la société IGMP entre le 1er janvier 2005 et le 31 mai 2015 correspondraient aux recettes réalisées par des sociétés tierces et considérées comme telles par l'administration à l'occasion des contrôles dont celles-ci ont fait l'objet. Par suite, M. C n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que ces sommes n'étaient pas imposables entre ses mains sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 169.  
 9. S'il soutient, d'autre part, sans l'établir, que l'intégralité des personnes identifiées comme bénéficiaires des chèques émis depuis le compte de la société IGMP ont fait l'objet de procédures de rectification de leur revenu imposable, une telle circonstance est en tout état de cause sans incidence sur le bien-fondé des rectifications qui lui ont été notifiées, qui résultent de la requalification des sommes encaissées sur le compte de la société IGMP en recettes d'une activité professionnelle exercée de manière occulte.  
 S'agissant des bases d'imposition à retenir dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux 
 10. Par ailleurs, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () ". Et aux termes de l'article 39 de ce même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Pour être admises en déduction du résultat imposable, les charges doivent être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise et être appuyées de justifications suffisantes. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retiré. 
 11. En l'espèce, il résulte de l'instruction que pour déterminer le montant des bénéfices industriels et commerciaux imposables entre les mains de M. C au titre de l'activité occulte exercée par ce dernier entre 2005 et 2015, l'administration a retenu, par comparaison avec cinq sociétés exerçant dans le même secteur, un taux de charge compris, selon les années, entre 78,66 % et 86,36 % du chiffre d'affaire. Si le requérant soutient que ces charges ont été sous-estimées et que le bénéfice réalisé est, en réalité, égal au solde du compte bancaire de la société IGMP après paiement des frais et salaires, il n'apporte aucune justification de l'existence de telles charges, et le moyen tiré de l'exagération des bases d'imposition n'est, dès lors, pas fondé. 
 S'agissant de la base taxable au titre de la TVA et de la CAPS 
 12. Aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " 1. La base d'imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; () ". Par ailleurs, aux termes de l'article 1609 quintricies du même code, dans sa rédaction applicable : " I. - Il est institué une contribution sur les activités privées de sécurité mentionnées au titre III du livre VI du code de la sécurité intérieure. / () III. - Pour les personnes morales et physiques mentionnées aux 1o et 3o du II, la contribution est calculée au taux de 0,4 % sur le montant hors taxe des ventes de prestations de services d'activités privées de sécurité assurées en France par ces personnes. / Le fait générateur et l'exigibilité de la contribution interviennent dans les mêmes conditions que celles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée ".  
 13. En l'espèce, contrairement à ce que soutient le requérant, la base taxable au titre de la TVA et de la contribution sur les activités privées de sécurité correspond au prix facturé hors-taxe, sans qu'il y ait lieu de déduire, à les supposer même établies, les charges effectivement supportées. Par suite, le moyen tiré de l'exagération des bases d'imposition au titre de la TVA et de la contribution sur les activités privées de sécurité n'est pas fondé et doit être écarté. 
 Sur l'amende pour défaut de présentation de la comptabilité sous forme dématérialisée 
 14. Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général.() " L'article A 47 A-1 du même livre dispose que : " VI. - Les copies des fichiers mentionnées au I de l'article L. 47 A sont transmises, au choix du contribuable sous forme de : / 1° Fichiers à plat, à organisation séquentielle et structure zonée () ; / 2° Fichiers structurés, codés en XML, respectant la structure du fichier XSD dont les spécifications sont consultables sur internet sur le site public http :// www.impots.gouv.fr/. " Enfin, selon l'article 1729 D du code général des impôts, dans sa rédaction issue du de l'article 23 de la loi du 8 août 2014 de finances rectificatives pour 2014 : " Le défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales entraîne l'application d'une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable ". Enfin, le II de l'article 23 de la loi du 8 août 2014 précise que ces dispositions s'appliquent " aux contrôles pour lesquels un avis de vérification est adressé à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi ". 
 15. En l'espèce, d'une part, il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité du 7 juillet 2015 a été adressé après l'entrée en vigueur de la loi n° 2014-891 du 8 août 2014 de finances rectificative pour 2014, et que les dispositions de l'article 1729 D dans leur rédaction issue de cette loi de finances étaient, par suite, applicables en l'espèce au titre de l'année 2014, contrairement à ce que soutient M. C.  
 16. D'autre part, les dispositions précitées de l'article 1729 D du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 23 de la loi du 8 août 2014, n'ont pas été censurées par le conseil constitutionnel dans sa décision n°2013-685 du 29 décembre 2013, qui leur est antérieure et dont le requérant n'est, dès lors, pas fondé à se prévaloir. 
 17. Il résulte, d'autre part, de l'instruction que le défaut de présentation par M. C d'une comptabilité selon les modalités du I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, malgré une demande en ce sens datée du 6 octobre 2015, a été constaté par le vérificateur et l'intéressé dans le procès-verbal du 27 novembre 2015. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de contribution sur les activités privées de sécurité au titre de l'année 2014 de la majoration de 10 % visée à l'article 1729 D du code général des impôts. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. C tendant à la décharge des impositions en litige doivent être rejetées, ainsi que par voie de conséquence, ses conclusions tendant ce qu'il soit fait application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 14 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Delage, président, 
 Mme Winkopp-Toch, première conseillère,  
 M. Thivolle, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé  
 G. B 
 Le président, 
 Signé  
 Ph. DelageLa greffière, 
 Signé  
    V. Retby  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.