TA69 · 4ème chambre — 28 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 19 mai 2021 et 3 décembre 2021, M. A C et Mme D C, représentés par Me Ghachi, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2016 ;  
 2°) de prononcer la décharge des pénalités et intérêts de retard correspondant aux droits dégrevés ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens. 
 Ils soutiennent que :  
 - les indemnités perçues par un mandataire à l'occasion de la rupture d'un contrat d'agent commercial ont pour objet de compenser la perte d'un élément incorporel et n'ont pas la nature de recettes commerciales mais d'une plus-value professionnelle ;  
 - la pérennité du contrat ne peut être appréciée au regard d'un préavis prévu dans un contrat non signé par les parties, mais ressort du nombre d'années d'exercice de l'activité d'agent commercial pour le même distributeur, soit 16 ans, lesquelles ont permis de renforcer au fil du temps cette pérennité dès lors que le versement d'une indemnité en cas de rupture constitue en soi un frein de plus en plus important avec le temps pour le mandant ;  
 - le rescrit fiscal RES N° 2006/26 (FP) du 28 mars 2006, applicable à Mme C, reconnaît, malgré l'absence de clientèle propre, la qualification de plus-value professionnelle aux indemnités perçues par les agents commerciaux en cas de rupture du contrat si celui-ci a été conclu depuis au moins deux ans, de sorte que les articles 151 septies, 151 septies A et 238 quindecies du code général des impôts sont applicables au cas d'espèce ; 
 - Mme C remplit les conditions de l'exonération partielle posées par l'article 151 septies du code général des impôts au regard du chiffre d'affaires et du nombre d'années d'exercice ; elle remplit également les conditions relatives à l'exonération prévue par l'article 238 quindecies suite à son départ en retraite en 2017 ;  
 - s'agissant des pénalités, il ressort des différents courriers envoyés par Mme C au service des impôts et à son association agréée qu'elle n'a pas agi de mauvaise foi en cherchant à éluder l'impôt.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 août 2021, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens n'est fondé.   
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n°91-593 du 25 juin 1991 relative aux rapports entre les agents commerciaux et leurs mandants ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Tocut, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Lacroix, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme C exerçait la profession d'agent commercial pour le compte de la société Dexsil, et assurait notamment la distribution des produits de la marque Vitasil. La société Dexsil, devenue B-Pharma, ayant perdu les droits de distribution des produits Vitasil en 2015, elle a résilié le contrat d'agent commercial de Mme C à compter du 29 juin 2015, et lui a versé une indemnité transactionnelle de 161 988 euros. Mme C a déclaré cette indemnité dans la catégorie des plus-values professionnelles exonérées d'impôt sur le revenu à hauteur de 124 717 euros, et a obtenu, sur réclamation contentieuse, l'exonération d'impôt sur le revenu pour les 37 271 euros restants, au titre de la cession de ses cartes professionnelles au cours des 24 mois précédant son départ en retraite. Par une proposition de rectification du 4 juin 2019, l'administration a remis en cause le bénéfice de ces exonérations et a imposé l'indemnité de rupture du contrat d'agent commercial au taux réduit de 16 % en application du rescrit n° 2006/26 du 28 mars 2006. M. et Mme C demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2016.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 2. D'une part, aux termes de l'article de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. ". Aux termes de l'article 93 quater du même code : " I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies. ". En vertu de l'article 39 duodecies du même code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. () ". Il résulte de ces dispositions que les indemnités versées à un commerçant en vertu d'une obligation de réparation incombant à la partie versante constituent soit des recettes concourant à la formation de son bénéfice imposable si elles ont pour objet de compenser un préjudice résultant d'une perte de recettes commerciales, soit des plus-values si elles ont pour objet de compenser les pertes résultant d'une cession d'un élément de l'actif immobilisé à un tiers ou d'un événement ayant pour effet de retirer définitivement toute valeur à cet élément.  
 3. D'autre part, ne doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé de l'entreprise que les droits constituant une source régulière de profits, dotés d'une pérennité suffisante et susceptibles de faire l'objet d'une cession.  
 4. Enfin, aux termes de l'article 11 de la loi du 25 juin 1991 relative aux rapports entre les agents commerciaux, dans sa version applicable au jour de la conclusion du contrat en 1999 et désormais repris à l'article L. 134-11 du code de commerce : " () / Lorsque le contrat d'agence est à durée indéterminée, chacune des parties peut y mettre fin moyennant un préavis. () / La durée du préavis est d'un mois pour la première année du contrat, de deux mois pour la deuxième année commencée, de trois mois pour la troisième année commencée et les années suivantes. ". 
 5. Il résulte de l'instruction, qu'il soit tenu compte du contrat oral conclu en 1999 entre Mme C et la société Dexsil ou de l'avenant écrit négocié en 2009, que le préavis de rupture du contrat d'agent commercial de Mme C n'était que de trois mois. Il résulte d'ailleurs du protocole transactionnel conclu entre Mme C et la société B-Pharma que ce préavis n'a pas été respecté et que Mme C n'a été informée par courrier de la résiliation de son contrat que quatre jours avant la prise d'effet de celle-ci. Si la requérante se prévaut de la poursuite de son contrat pendant de nombreuses années ainsi que du versement d'une indemnité de résiliation, ces éléments ne sont pas de nature à conférer au contrat une pérennité suffisante pour être qualifié d'élément de l'actif immobilisé de l'agent. En l'absence de stipulations contractuelles ou de circonstances de fait particulières permettant d'escompter, avec un degré suffisant de certitude, la poursuite de l'exécution du contrat sur une assez longue période, celui-ci ne peut être regardé comme disposant d'une pérennité suffisante pour emporter la qualification d'élément incorporel de l'actif immobilisé, quelle que soit son ancienneté effective à la date de sa résiliation. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la somme de 161 988 euros perçue par la requérante en contrepartie de la cessation de l'exercice de son mandat d'agent commercial ne pouvait être regardée comme la contrepartie de la perte d'un élément incorporel de l'actif immobilisé relevant du régime des plus-values professionnelles. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 6. La décision de rescrit n° 2006/26 du 28 mars 2006, qui a été publiée au BOFIP, prévoit que : " Dès lors qu'il agit comme mandataire au nom et pour le compte de son mandant, l'agent commercial n'est pas titulaire d'une clientèle qui lui est propre. / Il en résulte que l'indemnité perçue de son mandant à l'occasion de la rupture unilatérale de son contrat (en application des dispositions prévues à l'article L. 134-12 du code de commerce) ne constitue pas, en principe, la contrepartie de la perte d'un élément de l'actif incorporel, mais a seulement pour objet de réparer le préjudice consécutif à la perte de son activité. / Par conséquent, ce versement, qui représente pour l'agent commercial l'indemnisation de la perte de ses recettes professionnelles à la suite de la rupture de son contrat, doit être, en principe, imposé comme un produit courant. / Toutefois, eu égard aux critères posés par la jurisprudence, il a paru possible d'admettre que l'indemnité de résiliation perçue de son mandant à titre individuel par un agent commercial pourra bénéficier d'une taxation au taux réduit en tant que plus-value professionnelle à condition que le contrat ait été conclu depuis au moins deux ans. / Cette solution est applicable aux contentieux en cours ou à naître. Il convient de préciser que les sommes perçues à l'occasion de la cession à un tiers par un agent commercial, après accord de son mandant du droit de présentation attaché au contrat d'agence (en application des dispositions prévues à l'article L. 134-13 du code de commerce), bénéficient d'ores et déjà du régime d'imposition des plus-values professionnelles. ". 
 7. Si Mme C invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de cette doctrine, il résulte de l'instruction que l'administration en a fait application en taxant l'indemnité compensatrice en litige au taux réduit des plus-values professionnelles. Cette doctrine, qui doit être interprétée de manière stricte, ne saurait être interprétée comme rendant également applicable, par dérogation à la loi fiscale, à l'indemnité compensatrice de la rupture d'un contrat d'agent commercial, le régime d'exonération des plus-values professionnelles tel qu'il est défini par les dispositions précitées des article 151 septies, 151 septies A et 238 quindecies du code général des impôts.  
 Sur les pénalités : 
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 9. Pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, l'administration a relevé, d'une part, que Mme C a minoré de 124 717 euros sa base imposable, soit un montant important et d'autre part, que l'intention d'éluder l'impôt ressort des circonstances que Mme C n'a pas exposé tous les faits auprès de l'administration lors de ses demandes de dégrèvement et qu'elle a demandé un dégrèvement pour vente de cartes professionnelles alors qu'elle n'a jamais vendu ses cartes professionnelles.  
 10. D'une part, il résulte de l'instruction que, s'agissant de la somme de 124 717 euros correspondant à une partie de l'indemnité de rupture de son contrat d'agent commercial, la seule importance du montant déclaré comme non imposable ne saurait suffire à caractériser l'intention de Mme C d'éluder l'impôt, alors qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, il existe une appréciation à porter sur le caractère pérenne ou non du contrat d'agent commercial pour déterminer la nature d'actif immobilisé ou non de l'indemnité de rupture d'un tel contrat, de sorte que Mme C pouvait légitimement croire qu'elle pouvait bénéficier de l'exonération d'impôt de cette indemnité prévue pour les plus-values professionnelles. Dès lors, les requérants sont fondés à demander la décharge de la majoration de 40% fondée sur l'article 1729 du code général des impôts mise à leur charge à ce titre. 
 11. D'autre part, s'agissant de la somme de 37 271 euros dont Mme C a obtenu l'exonération d'impôt sur réclamation, qui correspondait au reliquat de son indemnité de rupture de son contrat d'agent commercial, il résulte de l'instruction que Mme C a délibérément fait le choix de solliciter l'exonération d'impôt pour la part restante de cette indemnité sur le fondement de la vente de ses cartes professionnelles, alors qu'elle ne pouvait ignorer que cette indemnité ne rémunérait pas la vente de ses cartes professionnelles mais la dédommageait des conséquences de la rupture de son contrat d'agent commercial. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration de 40% fondée sur l'article 1729 du code général des impôts mise à leur charge à ce titre. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 9.Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par les requérants au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Faute de dépens exposés dans la présente instance, la demande formée par les requérants à ce titre doit également être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme C sont déchargés des pénalités correspondant à la majoration de 40% des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés appliquée aux seuls droits afférents à la partie de la plus-value d'un montant de 124 717 euros déclarée exonérée sur le fondement de l'article 151 septies du code général des impôts. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme D C et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 14 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Tocut, première conseillère, 
 Mme Gros, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2023. 
 La rapporteure, 
 C. Tocut 
 Le président, 
 M. B       Le greffier, 
 J.-P. Duret 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,