TA35 · 2ème Chambre — 18 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 13 juillet 2021, la société par actions simplifiée (SAS) Azenn Holding Développement demande au tribunal le remboursement de crédits d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) au titre des années 2017 et 2018, à concurrence, respectivement, de 77 278 euros et 49 526 euros. 
 Elle soutient que : 
 - elle peut prétendre, au titre des deux années en litige, à des crédits d'impôt pour la compétitivité et l'emploi dont les montants sont supérieurs à ceux qu'elle a obtenus ; les salaires à prendre en compte ont été sous-estimés ; les Unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) territorialement compétentes ont confirmé le calcul dont elle se prévaut ; la durée collective applicable à ses salariés qui sont sous convention de forfait annuel de 218 jours doit être appréciée à hauteur de 42 heures hebdomadaires et celle applicable à ses salariés sous convention de forfait annuel de 215 jours doit être appréciée à hauteur de 41,42 heures hebdomadaires ; 
 - c'est à tort que l'administration estime qu'aucune durée collective ne peut exister pour les salariés en cause et que le plafond d'éligibilité d'un salarié à 218 jours par an présent toute l'année est équivalent à celui d'un temps plein de 35 heures ; 
 - la position de l'administration fiscale méconnaît le V de l'article 244 quater C du code général des impôts dès lors qu'elle n'est pas conforme à la position des URSSAF et que ces dispositions confient la compétence de contrôle de l'assiette du CICE à ces organismes ; 
 - les dispositions de la doctrine sur lesquelles est fondée la position de l'administration concernent uniquement le cas dans lequel la durée collective des salariés est de 35 heures par semaine, mais illustrent la nécessité de se référer à une durée collective de travail ; 
 - si l'article 4 des contrats de travail prévoit que " le salarié ne peut être soumis à l'horaire collectif de travail ", la seconde phrase de cet article renvoie à l'article 14 de l'accord national sur l'organisation du travail dans la métallurgie de 1998 ; il convient ainsi d'appliquer à ses salariés sous convention de forfait en jours la durée collective découlant de cet accord. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 octobre 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SAS Azenn Holding Développement n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le code du travail ;  
 - l'accord national du 28 juillet 1998 sur l'organisation du travail dans la métallurgie ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SAS Azenn Holding Développement, qui est la société-mère d'un groupe fiscalement intégré, a déposé le 28 décembre 2020, une réclamation auprès de l'administration fiscale afin d'obtenir une majoration des crédits d'impôt pour la compétitivité et l'emploi obtenus par sa filiale, la SAS Azenn, au titre des années 2016 à 2018 et les dégrèvements d'impôt sur les sociétés devant en résulter. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 10 mai 2021 aux motifs qu'elle était tardive s'agissant de l'année 2016 et infondée au titre des deux autres années. Par la présente requête, la SAS Azenn Holding Développement ne conteste plus que les montants des crédits d'impôt des années 2017 et 2018 et reprend l'argumentation précédemment soumise à l'administration. 
 Sur le terrain de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 244 quater C du code général des impôts : " I. - Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A et 44 duodecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt ayant pour objet le financement de l'amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement. () / II. - Le crédit d'impôt mentionné au I est assis sur les rémunérations que les entreprises versent à leurs salariés au cours de l'année civile. Sont prises en compte les rémunérations, telles qu'elles sont définies pour le calcul des cotisations de sécurité sociale à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, n'excédant pas deux fois et demie le salaire minimum de croissance calculé pour un an sur la base de la durée légale du travail augmentée, le cas échéant, du nombre d'heures complémentaires ou supplémentaires, sans prise en compte des majorations auxquelles elles donnent lieu. Pour les salariés qui ne sont pas employés à temps plein ou qui ne sont pas employés sur toute l'année, le salaire minimum de croissance pris en compte est celui qui correspond à la durée de travail prévue au contrat au titre de la période où ils sont présents dans l'entreprise. / Pour être éligibles au crédit d'impôt, les rémunérations versées aux salariés doivent être retenues pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et avoir été régulièrement déclarées aux organismes de sécurité sociale. / () / V. - Les organismes chargés du recouvrement des cotisations de sécurité sociale dues pour l'emploi des personnes mentionnées au I sont habilités à recevoir, dans le cadre des déclarations auxquelles sont tenues les entreprises auprès d'eux, et à vérifier, dans le cadre des contrôles qu'ils effectuent, les données relatives aux rémunérations donnant lieu au crédit d'impôt. Ces éléments relatifs au calcul du crédit d'impôt sont transmis à l'administration fiscale. / VI. - Un décret fixe les conditions d'application du présent article, notamment les obligations déclaratives incombant aux entreprises et aux organismes chargés du recouvrement des cotisations de sécurité sociale. ". 
 3. En premier lieu, la SAS Azenn Holding Développement soutient que, pour l'application du plafond prévu par le II de l'article 244 quater C du code général des impôts, les rémunérations versées à ses salariés ayant conclu une convention individuelle de forfait en jours sur l'année, doivent être regardées comme versées sur la base d'une durée collective de travail de 42 heures s'agissant de ceux dont le forfait annuel est de 218 jours, et de 41 heures 42 s'agissant de ceux dont le forfait annuel est de 215 jours. Elle fait valoir que, pour ces salariés, le volume d'heures hebdomadaire moyen ne peut pas excéder la durée légale de 35 heures augmentée de 20 % au plus et qu'ils sont rémunérés au minimum sur la base d'une rémunération lisse incluant l'équivalent de 7 heures supplémentaires augmentées de leur majoration. Elle invoque, pour justifier l'inclusion d'heures supplémentaires à ces dernières rémunérations, les dispositions de l'article L. 3121-31 du code du travail. 
 4. Aux termes de l'article L. 3121-27 du code du travail : " La durée légale de travail effectif des salariés à temps complet est fixée à trente-cinq heures par semaine ". Aux termes de l'article L. 3121-31 du même code : " Dans les entreprises dont la durée collective hebdomadaire de travail est supérieure à la durée légale hebdomadaire, la rémunération mensuelle due au salarié peut être calculée en multipliant la rémunération horaire par les cinquante-deux douzièmes de cette durée hebdomadaire de travail, en tenant compte des majorations de salaire correspondant aux heures supplémentaires accomplies ". 
 5. Aux termes de l'article L. 3121-53 du code du travail : " La durée du travail peut être forfaitisée en heures ou en jours dans les conditions prévues aux sous-sections 2 et 3 de la présente section. ". Aux termes de l'article L. 3121-57 du même code : " La rémunération du salarié ayant conclu une convention individuelle de forfait en heures est au moins égale à la rémunération minimale applicable dans l'entreprise pour le nombre d'heures correspondant à son forfait, augmentée, le cas échéant, si le forfait inclus des heures supplémentaires, des majorations prévues aux articles L. 3121-28, L. 3121-33 et L. 3121-36. ". Selon l'article L. 3121-61 du même code : " Lorsqu'un salarié ayant conclu une convention de forfait en jours perçoit une rémunération manifestement sans rapport avec les sujétions qui lui sont imposées, il peut, nonobstant toute clause conventionnelle ou contractuelle contraire, saisir le juge judiciaire afin que lui soit allouée une indemnité calculée en fonction du préjudice subi, eu égard notamment au niveau du salaire pratiqué dans l'entreprise, et correspondant à sa qualification. ". 
 6. Aux termes de l'article L. 3121-62 du code du travail : " Les salariés ayant conclu une convention de forfait en jours ne sont pas soumis aux dispositions relatives : 1° A la durée quotidienne maximale de travail effectif prévue à l'article L. 3121-18 ; 2° Aux durées hebdomadaires maximales de travail prévues aux articles L. 3121-20 et L. 3121-22 ; 3° A la durée légale hebdomadaire prévue à l'article L. 3121-27. ". 
 7. Tous les articles précités du code du travail sont d'ordre public. Or, il résulte des dispositions de l'article L. 3121-62 du code du travail que la SAS Azenn Holding Développement n'est pas fondée à invoquer, à l'appui de ses prétentions, les dispositions de l'article L. 3121-31 du même code, qui font expressément référence à la durée légale hebdomadaire de travail.  
 8. Elle n'est pas davantage fondée à faire état d'une rémunération minimale de ses salariés ayant conclu une convention de forfait en jours, qui serait conforme aux prévisions de l'article L. 3131-57 du code du travail. En effet, d'une part, les dispositions de cet article ne sont applicables qu'aux salariés ayant conclu une convention de forfait en heures. D'autre part, l'article 14 de l'accord national du 28 juillet 1998 sur l'organisation du travail dans la métallurgie, applicable et appliqué à la SAS Azenn, prévoit que la rémunération versée aux salariés ayant conclu une convention de forfait en jours doit tenir compte des responsabilités confiées au salarié dans le cadre de sa fonction, ne peut être inférieure au salaire minimum conventionnel correspondant au classement de l'intéressé pour la durée légale du travail et est indépendante du nombre d'heures de travail effectif accomplies durant la période de paie considérée. Ainsi, la rémunération des salariés de la SAS Azenn ayant conclu une convention de forfait en jours est encadrée, d'un part, par le salaire minimum conventionnel correspondant au classement du salarié concerné pour une durée de travail de 35 heures par semaine, d'autre part, par les dispositions de l'article L. 3121-61 du code du travail.  
 9. Il ressort également de l'accord national du 28 juillet 1998 que la durée hebdomadaire de travail des salariés ayant conclu une convention de forfait en jours n'est limitée que par l'obligation qu'ils bénéficient d'un temps de repos quotidien d'au moins 11 heures consécutives ainsi que d'un temps de repos hebdomadaire d'au moins 24 heures et éventuellement par le nombre de jours de travail restant à effectuer sur l'année. De plus, lorsqu'il y a lieu de fixer la valeur d'un jour de salaire réel forfaitaire celle-ci est obtenue en divisant le salaire réel mensuel par 22 ou par le nombre moyen mensuel de jours convenu.  
 10. Il résulte ainsi clairement des stipulations de l'article 14 de l'accord national du 28 juillet 1998 sur l'organisation du travail dans la métallurgie, rapprochées des dispositions pertinentes du code du travail, que pour les salariés de la SAS Azenn ayant conclu une convention de forfait en jours, il n'existe pas de lien entre les rémunérations versées et un temps de travail journalier, hebdomadaire, mensuel ou annuel déterminable en heures. 
 11. Si la SAS Azenn Holding Développement fait valoir, à l'appui de l'argument tiré de ce qu'il conviendrait systématiquement de se référer à une durée collective de travail propre aux salariés en cause, un arrêt de la chambre sociale de la Cour de cassation du 13 novembre 2008 (pourvoi n° 06-44.608), cette décision a cependant été rendue pour l'application de dispositions relatives aux retenues sur salaires pour fait de grève, qui sont distinctes des dispositions fiscales en litige, dont l'application est autonome. Par ailleurs, la chambre sociale de la Cour de cassation a posé à cette occasion non pas un principe de portée générale, mais une règle supplétive ne devant s'appliquer que lorsque l'accord collectif est silencieux sur les conséquences d'une absence, d'une durée non comptabilisable en journée ou demi-journée, d'un salarié ayant conclu une convention de forfait en jours. Ce n'est d'ailleurs pas le cas de l'accord national sur l'organisation du travail dans la métallurgie qui prévoit qu'aucune suspension de contrat de travail inférieure à une journée entière ou à une demi-journée, selon la répartition choisie par le contrat de travail, ne peut entraîner une retenue sur salaire. La société requérante ne peut pas davantage valablement invoquer les précisions de l'annexe V à la circulaire de la délégation générale à l'emploi et à la formation professionnelle du 21 novembre 2012 relative à la mise en œuvre de l'activité partielle, s'inspirant de l'arrêt précédemment cité de la chambre sociale de la Cour de cassation afin de déterminer les modalités de calcul de l'allocation spécifique d'activité partielle pouvant être versée aux salariés ayant conclu une convention de forfait en jours en cas de fermeture d'établissement, ce dispositif étant également étranger au dispositif fiscal en litige. 
 12. En second lieu, si les dispositions du V de l'article 244 quater C du code général des impôts, citées au point 2, habilitent les organismes chargés du recouvrement des cotisations de sécurité sociale à recevoir et à vérifier les données relatives aux rémunérations donnant lieu au crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi, dans le cadre des contrôles qu'ils effectuent des déclarations souscrites par les entreprises éligibles, et prévoient également que les éléments relatifs au calcul du crédit d'impôt sont transmis à l'administration fiscale, elles n'ont ni pour objet ni pour effet de faire obstacle à ce que l'administration fiscale exerce la mission de contrôle qui lui est attribuée par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et vérifie notamment l'assiette des crédits d'impôt pour la compétitivité et l'emploi, spontanément ou en réponse aux réclamations des entreprises concernées par ce dispositif. Par ailleurs, l'administration fiscale n'est pas liée par les éléments qui lui sont transmis par ces organismes.  
 13. Ainsi la SAS Azenn Holding Développement n'est pas fondée à soutenir que le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine était tenu, lorsqu'il a répondu à sa réclamation préalable, de suivre les rectifications de l'assiette des crédits d'impôt pour la compétitivité et l'emploi, que la SAS Azenn venait d'obtenir des Unions de Recouvrement des Cotisations de Sécurité Sociale et d'Allocations Familiales (URSSAF) territorialement compétentes. 
 Sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 14. À supposer que la SAS Azenn Holding Développement ait entendu invoquer, sur le fondement  du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le point n° 40 de l'extrait du Bulletin officiel des finances publiques-impôts publié sous l'identifiant juridique BOI-BIC-RICI-10-150-20, les 1er mars 2017 et 4 avril 2018, qui prévoit notamment que lorsque la durée du travail a une base conventionnelle et excède la durée légale, " les heures dépassant la durée légale sont considérées comme des heures supplémentaires pour le calcul du plafond de 2,5 SMIC " cette précision, figurant sous une titre " b. Prise en compte des heures complémentaires et supplémentaires " ne peut s'appliquer que lorsque la durée conventionnelle de travail du salarié peut être traduite en heures, ce qui n'est pas le cas des salariés ayant conclu une convention individuelle de forfait en jours sur l'année, dont, ainsi que cela a été relevé précédemment, la rémunération mensuelle forfaitaire est indépendante du nombre d'heures de travail effectif accomplies durant la période de paie. Le texte invoqué, qui ne comporte ainsi aucune interprétation des dispositions de l'article 244 quater C du code général dérogeant à l'application qui en est faite par le présent jugement, ne peut être valablement opposé à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SAS Azenn Holding Développement doit être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Azenn Holding Développement est rejetée 
 Article 2 : Les présent jugement sera notifié à la SAS Azenn Holding Développement et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.