TA13 · 7ème chambre — 10 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 30 avril 2021, la SARL On-E-Nergy, représentée par Me Roustouil, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 29 février 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration a méconnu les exigences du débat oral et contradictoire en s'abstenant de l'informer qu'elle pouvait demander à l'autorité judiciaire de lui donner accès aux pièces qu'elle avait saisies ; 
 - les contrats signés avec Mme J et la société CPG n'ont jamais été soumis à un débat oral et contradictoire ; 
 -l'administration aurait dû faire explicitement référence aux éléments et pièces qu'elle entendait mettre en avant pour contredire l'argumentation développée par le contribuable ; 
 - la vérification réalisée est irrégulière dès lors que la proposition de rectification qui lui a été notifiée ne précise pas l'origine exacte des pièces dont la communication a été obtenue auprès de deux juges d'instruction ; 
 - il n'est pas démontré que le mandat qu'elle a donné à son expert-comptable, mentionné par l'administration et qu'il lui appartient de produire, autorisait l'expert-comptable à délivrer à l'administration une copie des pièces comptables de la société ; 
 - les contrats produits par l'expert-comptable lors du contrôle ne comportant pas la signature de celui-ci, ne précisant pas qu'ils ont été remis par celui-ci ou par un préposé et ne mentionnant pas la date de leur remise à l'administration, cette dernière n'établit pas que ces documents auraient été obtenus dans des conditions régulières ; 
 - les factures émises par les sociétés WTS, IC Communication et Easy Com ne sont pas des factures fictives ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve que la SARL On-E-Nergy est à l'origine d'un manquement et qu'elle a eu l'intention d'éluder l'impôt.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 28 octobre 2021, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est, conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SARL On-E-Nergy ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 14 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 4 juillet 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Roustouil, représentant la SARL On-E-Nergy. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL On-E-Nergy exerce notamment, depuis 2014, une activité de valorisation des certificats d'économie d'énergie grâce à la vente de systèmes hydro-économes (SHE), correspondant à des mousseurs et douchettes, dispositifs ayant vocation à limiter le débit de l'eau utilisée en permettant d'économiser de l'énergie. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a considéré que les factures émises par les sociétés WTS, IC Communication et Easy Com présentaient un caractère fictif et a donc remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces factures. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2018, l'administration, faisant application de la procédure de rectification contradictoire, a réclamé à la SARL ON-E-Nergy, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2015 au 29 février 2016, assortis d'une pénalité de 40 % sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. La société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en œuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification de comptabilité des pièces comptables saisies et détenues par l'autorité judiciaire, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable. À défaut, les impositions découlant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité. Il n'en va pas de même, cependant, lorsque l'administration consulte des pièces détenues par l'autorité judiciaire qui ne présentent pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée, ou qu'elle n'utilise pas ces pièces pour fonder les rectifications contestées. 
 3. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SARL On-E-Nergy a demandé à ce que les opérations de contrôle se déroulent au sein du cabinet de son expert-comptable, où sa comptabilité était tenue. Aux termes même de la proposition de rectification datée du 20 décembre 2018, " Les copies des contrats pris en copie lors de la consultation des scellés ont été communiqués à la SARL ON-E-Nergy, par remise en mains propres lors de l'intervention du 19/11/2018. / Les autres pièces et notamment les copies des factures des fournisseurs avaient été prises en copies par le service vérificateur antérieurement aux opérations de perquisition et ont été communiquées à la SARL lors de l'intervention du 19/11/2018 ". L'intervention du 19 novembre 2018 s'est déroulée en présence de M. D A, représentant légal de la société, et Me Roustouil, avocat de cette dernière. Au cours de cette intervention, ces derniers ont pu discuter de ces documents et notamment des copies des contrats signés avec Mme J et la société CPG. Par suite, l'administration, qui n'avait pas à informer la société requérante de la possibilité de consulter les pièces saisies par l'autorité judiciaire et dont les copies avaient été communiquées à la société avant l'envoi de la proposition de rectification, n'a pas méconnu l'exigence de débat oral et contradictoire. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 
 6. L'administration a expressément indiqué, dans la proposition de rectification du 20 décembre 2018, qu'elle avait exercé son droit de communication auprès du juge d'instruction du tribunal de grande instance de Paris pour le dossier n° P15 331 000 587 et auprès du juge d'instruction du tribunal de grande instance de Lyon pour dossier n° 162 880 001 12. Par suite, l'administration, qui n'avait pas à mentionner comment les juges d'instruction s'étaient procurés ces pièces, a bien indiqué l'origine des documents sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition en litige. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales manque donc en fait. 
 7. En troisième lieu, d'une part, par un courrier daté du 4 mai 2016, la société requérante a mandaté son expert-comptable pour la représenter durant les opérations contrôle, mandat qui a été expressément accepté par celui-ci. La SARL On-E-Nergy, qui est seule en mesure de produire le mandat qu'elle a elle-même donné à son expert-comptable, ne produit pas un tel contrat et par suite, n'établit pas que celui-ci n'avait pas le pouvoir de remettre à l'administration fiscale les copies des pièces qu'elle demandait. D'autre part, les circonstances tenant à ce que les copies des contrats, produites dans le cadre du contrôle, ne comportent pas la signature de l'expert-comptable, ne précisent pas que ces contrats ont été remis à l'administration par ce dernier et ne mentionnent pas la date de remise, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen tiré de ce que ces documents auraient été obtenus dans des conditions irrégulières doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 8. Aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Aux termes du 4 de l'article 283 du même code : " Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée ". Le 2 de l'article 272 du même code dispose que : " La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ". 
 9. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération. 
 En ce qui concerne la taxe mentionnée sur les factures émises par les sociétés IC Communication et WTS : 
 10. L'administration fiscale a considéré que les prestations réalisées par les sociétés IC communication et WTS étaient fictives. Elle en a conclu que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les sommes versées à ces sociétés et figurant sur les factures litigieuses n'était pas déductible, et qu'elle devait fait l'objet d'une reprise en application du 4 de l'article 283 du code général des impôts, et du 2 de l'article 272 du code général des impôts. Pour parvenir à cette conclusion, l'administration s'est fondée sur plusieurs indices. 
 11. M. A, gérant de la SARL On-E-Nergy à compter du 1er mars 2014, a signé un accord de confidentialité intitulé " projet Hydroéconome 2014 (Ic communication) ", dans lequel il s'engageait au nom de la société requérante envers M. G et M. E à verser un " commissionnement " pour tous les certificats d'économie d'énergie obtenues directement ou indirectement grâce à l'information délivrée par ces derniers, à savoir l'existence d'une " opportunité " d'obtenir des certificats grâce à l'installation de douchettes et de mousseurs. À la suite de cet accord, la société IC communication, dont le gérant était M. G remplacé par M. E à partir du 10 décembre 2014, et la société WTS, dont le gérant était M. G jusqu'au 30 octobre 2015, ont facturé des prestations dont le montant cumulé s'est élevé à plus d'un million d'euros, grevées de la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant cumulé de 205 625,91 euros, au cours de la période allant du 1er janvier 2015 au 29 février 2016.  
 12. Pour remettre en cause la déductibilité de la taxe ainsi facturée, l'administration fiscale a tout d'abord relevé que l'accord de confidentialité précité de 2014 avait été conclu, non pas avec les sociétés à l'origine des factures litigieuses, IC Communication et WTS, qui n'a été créée que le 11 mars 2015, mais avec des personnes physiques. Ces dernières n'ont pas signé l'accord présenté au services et l'identité de M. D E s'est avérée fausse à l'issue d'une procédure judiciaire ultérieure. Ensuite, le service a considéré que la SARL On-E-Nergy, connaissait, avant la conclusion de l'accord de confidentialité, qui n'est pas daté, la possibilité d'obtenir des certificats d'économie d'énergie grâce aux systèmes hydroéconomes dès lors que les contrats d'apporteurs d'affaires signés avec Mme J le 2 février 2014 et avec la société CPG le 1er juillet 2014 mentionnaient déjà l'existence des dispositifs correspondant aux mousseurs. Elle fait aussi valoir que les fiches standardisées des SHE étaient accessibles à tous sur internet et que la société Capital Energy, cliente de la société requérante depuis 2011, connaissait nécessairement de tels systèmes puisqu'elle a pour activité de collecter et faire valoriser les opérations éligibles au titre des certificats d'économie d'énergie. L'administration a pu à bon droit en déduire que la SARL On-E-Nergy connaissait nécessairement l'existence de " l'opportunité " que constituaient les mousseurs et les douchettes pour obtenir des certificats d'économie d'énergie, avant la conclusion de l'accord de confidentialité avec M. G et M. E. 
 13. De plus, pour remettre en cause la déductibilité de la taxe mentionnée sur les factures des société WTS et IC Communication, le service vérificateur s'est fondé sur les incohérences dans les factures présentées. Ainsi, il résulte des termes de la proposition de rectification que les projets K 136, K 138 et K 148 ont été facturés à la fois par la société IC Communication et par la société WTS. De plus, il y a une incohérence entre les sommes versées à ces sociétés et la somme facturée par la société requérante à son client Enerly Eco. Enfin, l'administration fiscale a constaté que l'ensemble des sommes que percevait la société WTS faisait, dès leur encaissement, l'objet d'un virement à l'étranger, et que cette société qui n'a aucun autre moyen matériel et humain que son dirigeant, se trouvait être défaillante pour l'ensemble de ses obligations déclaratives en matière d'imposition sur les bénéfices et en matière de taxe sur la valeur ajoutée.  
 14. La société requérante conteste les éléments ainsi retenus par l'administration en faisant valoir que les sociétés WTS et IC Communication auraient bel et bien porté à sa connaissance " l'opportunité économique " que constituaient les mousseurs, ceux-ci ayant permis de générer un chiffre d'affaires conséquent, et de réaliser un volume très important de certificats. Au soutien de cette affirmation, la société tente de prouver que les contrats d'apporteurs d'affaires mentionnant les systèmes hydroéconomes ont été signés postérieurement à la date de conclusion de l'accord de confidentialité, date qu'elle ne précise toutefois pas. Mais, en se bornant à produire une capture d'écran montrant que le contrat vierge du 2 février 2014 a été envoyé par mail à Mme J le 22 octobre 2014 puis signé et enregistré en format PDF le même jour, la société requérante n'établit pas que ce contrat aurait été rédigé en février sans la mention des SHE, puis aurait été régularisé en octobre pour prendre en compte les mousseurs. S'agissant du contrat conclu avec la société CPG, qui mentionne également les systèmes hydroéconomes, la SARL On-E-Nergy soutient qu'il aurait été reçu par M. I le 3 décembre 2014 et que le document joint aurait été créé le même jour. Toutefois, la société requérante ne l'établissant pas, ce contrat ne peut être regardé comme conclu à une autre date que celle qu'il mentionne, à savoir le 1er juillet 2014. En tout état de cause, cette circonstance n'est pas de nature à démontrer que le contrat aurait été conclu postérieurement à l'accord de confidentialité puisque la date de celui-ci n'est pas indiquée par la SARL On-E-Nergy. De plus, la société requérante ne peut sérieusement se prévaloir de la date de prise de fonction de son dirigeant, le 1er mars 2014, pour soutenir qu'il n'avait pas connaissance des contrats mentionnant les systèmes hydroéconomes, signés avant son arrivée, alors qu'il apparaît peu vraisemblable que le gérant n'ait pas pris connaissance des contrats en cours et conclus par la société qu'il dirige, antérieurement à sa prise de fonction.  
 15. Ensuite, la société requérante invoque le caractère unilatéral de l'engagement que comprend l'accord de confidentialité, pour justifier l'absence de signature de ses partenaires. Si elle précise que les accords de rémunération conclus ultérieurement ont été signés par les deux parties, elle ne l'établit pas, ne produisant pas ces accords. Et l'absence de signature de l'accord de confidentialité contribue à l'impossibilité de déterminer la date à laquelle la SARL On-E-Nergy a eu connaissance de " l'opportunité " que constituaient les systèmes hydroéconomes et ne permet pas de corroborer l'affirmation selon laquelle cette connaissance aurait été apportée par les sociétés IC Communication et WTS, cette dernière n'ayant, au demeurant, été créée que le 11 mars 2015 et n'étant pas mentionnée dans l'accord de confidentialité.  
 16. Enfin, en se bornant à indiquer que la rémunération des contrats d'apport d'affaires et des dossiers SHE a été mise en œuvre globalement, en tenant compte de l'ensemble de la facturation et de l'ensemble des volumes générés, la SARL On-E-Nergy n'apporte aucune explication relative aux incohérences relevées par le service en matière de facturation.  
 17. Ainsi, à supposer même que la société requérante n'ait pas été informée de " l'opportunité " que constituaient les mousseurs par son client Capital Energy avant la conclusion de l'accord de confidentialité, et qu'elle n'ait pas eu connaissance de l'usage d'une fausse identité par l'individu faussement dénommé J. E, elle ne peut être regardée comme apportant, au vu des éléments relevés par le service, des justifications utiles sur la réalité des prestations facturées par les sociétés IC Communication et WTS. Dans ces conditions, la SARL On-E-Nergy n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause les montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible mentionnés sur les factures litigieuses émises par les sociétés WTS et IC Communication pour la période du 1er janvier 2015 au 29 février 2016. 
 En ce qui concerne la taxe mentionnée sur la facture émise par la société Easy Com : 
 18. Il résulte de l'instruction que la société requérante a réglé la somme de 34 442,32 euros hors taxe, grevée d'une taxe sur la valeur ajoute d'un montant de 7 088,46 euros, à la SASU Easy Com pour des " prestations de communication globale ". Aux termes de la proposition de rectification du 20 décembre 2018, " interrogée notamment par un mail du 03/12/2018 sur la nature de la prestation réalisée ainsi que sur la justification de cette dernière, la SARL-On-E-Nergy n'a apporté aucun élément de réponse ".  L'administration a relevé que " les prestations réalisées et ayant donné lieu à l'établissement de la facturation ne correspondent pas à celles prévues dans le contrat liant les deux sociétés. En outre, le dirigeant de la SASU Easy Com, à la date de conclusion du contrat, soit le 14/06/2014, n'était pas Edgard F [signataire du contrat], mais Franck H. ". Les éléments ainsi relevés, tenant à l'absence de justification et aux incohérences relevées entre la facturation et le contrat conclu étaient suffisants pour permettre de penser que la facture ne correspondait pas à une opération réelle. En se bornant à soutenir que, contrairement à ce qu'affirme l'administration, le gérant de la SASU Easy Com à la date de conclusion du contrat, n'était pas M. C H mais M. B F, la société requérante n'apporte pas de justification utile sur la réalité de la prestation réalisée par la société Easy Com. Elle n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur la facture émise par cette société. 
 Sur les pénalités : 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". 
 20. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré aux impositions contestées, l'administration fiscale s'est fondée sur l'existence de factures fictives, et sur le fait que la réalité des prestations réalisées par les sociétés WTS, IC Communication et Easy Com n'avait pas été démontrée. Contrairement à ce que soutient la SARL On-E-Nergy, les griefs qui lui sont ainsi reprochés, et qui sont établis, sont constitutifs d'un manquement délibéré. Par suite, en se fondant sur l'ensemble de ces circonstances, l'administration justifie du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SARL On-E-Nergy tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 29 février 2016 doivent être rejetées. Doivent être rejetées par voie de conséquence ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL On-E-Nergy est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL On-E-Nergy et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 16 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente, 
 M. Zarrella, premier conseiller, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 G. Pouliquen        
 La présidente, 
 Signé 
 A. MenasseyreLe greffier, 
 Signé 
 I. Abed 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Le greffier,