TA45 · 3ème chambre — 11 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 27 octobre 2021 et le 29 juillet 2022, Mme E A, représentée par Me Gerner et Me Bourrier, avocats, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011, 2012 et 2013. 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que l'abus de droit fiscal par fraude à la loi n'est pas caractérisé : 
 - la création de la SCI La Myrte et la conclusion du bail avec deux de ses associés ne procèdent pas d'un but exclusivement fiscal mais de considérations juridiques et patrimoniales : 
 * la constitution de la SCI La Myrte répond à une volonté de réaliser une acquisition commune tout en évitant les contraintes liées notamment à l'indivision ; 
 * la conclusion du bail entre la SCI La Myrte et ses deux associés majoritaires jouissant exclusivement du seul actif social de la société vise à protéger l'intérêt des associés minoritaires n'utilisant pas cet actif et à placer les parties dans la même situation qu'avec des tiers : la maison détenue par la société est uniquement utilisée par E et D A, à l'exclusion de C et B A qui n'en ont jamais eu la jouissance ; le service tente de soutenir que la maison serait utilisée par tous les associés mais il n'a en réalité jamais démontré la jouissance par C et B A ; l'utilisation exclusive de la maison par E et D impliquait nécessairement la conclusion d'un bail afin de préserver les intérêts de C et B A ; 
 * la constatation d'un déficit foncier dans les premiers temps de la location et sa déduction entre les mains de tous les associés de la SCI La Myrte n'est que la conséquence mécanique, au plan fiscal, de ces considérations juridiques et patrimoniales ; 
 * la situation de la SCI La Myrte et de ses associés est totalement étrangère aux cas d'abus de droit censurés par le juge de l'impôt et le comité de l'abus de droit fiscal : la jurisprudence et les avis du comité de l'abus de droit fiscal censurent des situations dans lesquelles les associés locataires détiennent l'intégralité ou la quasi-intégralité du capital social et peuvent être assimilés à des propriétaires se réservant la jouissance du logement, ce qui n'est pas la situation au cas présent ; la location de la maison en Corse par la SCI La Myrte à E et D A doit être assimilée à une location banalisée exclusive de tout abus de droit, dès lors que la société dispose d'une pluralité d'associés, que les associés locataires ne sont pas les associés uniques ou quasi-uniques de la société puisqu'ils détiennent seulement 60 % du capital de la société et que le loyer, qui a toujours été versé, est normal, son montant n'ayant jamais été remis en cause par l'administration fiscale ; 
 * l'avis défavorable rendu par le comité de l'abus de droit fiscal le 5 octobre 2017 doit être écarté : il n'a pas expressément considéré qu'une détention de 60 % serait suffisante pour assimiler les associés locataires à des propriétaires mais a implicitement mais nécessairement considéré que la maison détenue par la SCI La Myrte était une résidence secondaire ayant donc vocation à être utilisée par l'ensemble des associés de la société ; 
 - la création de la SCI La Myrte et la conclusion du bail avec deux de ses associés est conforme à l'objectif poursuivi par les auteurs des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts : le service n'a pas recherché si la situation en présence était contraire aux objectifs poursuivis par les auteurs de ces dispositions, lesquels sont, selon la jurisprudence du Conseil d'Etat, d'une part, de simplifier le régime fiscal des propriétaires occupants compte tenu des difficultés qui s'attachent à l'évaluation des loyers implicites qu'ils se versent eux-mêmes et, d'autre part, de faire obstacle à la déduction du revenu imposable de déficits fonciers susceptibles, dans cette hypothèse, de résulter de la surévaluation des charges et de la sous-évaluation des revenus ; or, D et E A ne peuvent être assimilées à des propriétaires occupants dès lors qu'ils de détiennent pas la quasi-totalité des parts de la société et il n'a jamais été contesté que les loyers et les charges respectivement constatés par la SCI ont été scrupuleusement définis et justifiés et n'ont jamais fait l'objet d'aucune minoration ou majoration anormale. 
 Par un mémoire enregistré le 4 mars 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Toullec,  
 - les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Bourrier, représentant Mme A. 
 Une note en délibéré présentée par Me Bourrier pour Mme E A a été enregistrée le 9 février 2024. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme E A, Mme D A, M. C A et leur mère, Mme B A, ont, le 29 décembre 2008, créé la société civile immobilière (SCI) La Myrte dans le but d'acquérir une maison en Corse. Le capital social était détenu à 30 % par chacune des deux sœurs, à 15 % par le frère et à 25 % par leur mère. La maison a été achetée le 3 février 2009 et la SCI La Myrte l'a, par un bail conclu le 4 octobre 2012, donnée en location à Mmes E et D A, contre le versement mensuel d'un loyer de 4 000 euros. La société a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2011, 2012 et 2013. Le service a estimé que la mise en location de la maison au profit de ses principaux associés caractérisait un abus de droit destiné à faire échec à l'application des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts, qui prévoient que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu et dont il se déduit que les charges correspondantes ne sont pas déductibles, et a donc écarté la conclusion du bail, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, comme ne lui étant pas opposable. Par une proposition de rectification du 19 décembre 2014, il a remis en cause l'ensemble des déficits de la société. Par une proposition de rectification du même jour, Mme E A s'est vu notifier des impositions supplémentaires au titre des années 2011, 2012 et 2013 d'un montant total de 192 704 euros. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2017. Après les avoir contestées en vain auprès de l'administration fiscale, Mme E A demande la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011, 2012 et 2013. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 15 du code général des impôts : " II.- Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () ". Il résulte de ces dispositions que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu et qu'ainsi, par dérogation aux dispositions de l'article 156 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition litigieuses, les charges afférentes à ces logements ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu net global imposable du propriétaire. 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 4. Il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, citées au point 2, qu'en cas de saisine du comité de l'abus de droit fiscal et lorsque l'administration se conforme à l'avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve. 
 5. En l'espèce, l'administration fiscale s'est conformée à l'avis rendu le 5 octobre 2017 par le comité de l'abus de droit fiscal, saisi à la demande de la SCI La Myrte et retenant l'existence d'un abus de droit au titre des années 2011 à 2013. Ainsi, il incombe à la requérante d'établir que l'opération litigieuse n'était pas constitutive d'un abus de droit. 
 En ce qui concerne l'existence d'un abus de droit : 
 6. Il résulte de l'instruction que la SCI La Myrte a donné en location, le 4 octobre 2012, la maison litigieuse à ses deux associées majoritaires, E et D A, détenant 60 % des parts, qui l'utilisent à titre de résidence secondaire, moyennant le versement d'un loyer mensuel de 4 000 euros. Cette maison constitue, avec une parcelle adjacente achetée le 18 juillet 2012, le seul bien de la société. 
 7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que d'importants travaux de rénovation ont été réalisés sur la maison entre 2010 et 2013, financés par les trois frère et sœurs par des apports personnels depuis leurs comptes courants d'associés. Selon les termes non contestés de la proposition de rectification du 19 décembre 2014 adressée à la requérante, le montant total des travaux s'est élevé à 1 240 283 euros décomposé comme suit : 217 737 euros en 2010, 324 996 euros en 2011, 366 976 euros en 2012 et 330 574 euros en 2013. Il n'est pas non plus contesté que le coût de ces travaux correspond à 130 % du prix d'acquisition de la maison, qui elle a été financée par un emprunt contracté par la société, générant le remboursement d'échéances mensuelles de 8 449,71 euros sur une durée de cent quatre-vingt mois, par des apports en compte courant de Mme B A. Les résultats fonciers déclarés au titre des années contrôlées 2011, 2012 et 2013 ont été déficitaires, s'établissant respectivement à - 378 416 euros, - 412 317 euros et - 332 196 euros. Au vu de l'importance de l'investissement et notamment des importants travaux entrepris sur l'immeuble, la conclusion du bail a ainsi permis aux associés d'imputer les déficits fonciers sur leur revenu global ou, ce qui n'est pas contesté, sur les revenus fonciers déclarés à raison d'autres immeubles. Les développements de la requérante sur les contraintes d'une indivision, lesquelles, selon elle, ont conduit la famille A à privilégier l'achat de la maison par le biais d'une société civile immobilière, ne permettent pas de justifier la conclusion d'un bail. Enfin, l'argument selon lequel la conclusion du bail viserait à protéger l'intérêt des associés minoritaires est imprécis et ne convainc pas, alors, notamment, que le loyer revient aux quatre associés. Dans ces conditions, la conclusion du bail entre la SCI La Myrte et Mmes D et E A doit être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal. 
 8. En second lieu, il ressort des travaux préparatoires de l'article 11 de la loi du 23 décembre 1964 de finances pour 1965 dont sont issues les dispositions précitées au point 3 du II de l'article 15 du code général des impôts que l'objectif poursuivi par le législateur était, d'une part, de simplifier le régime fiscal des propriétaires occupants compte tenu des difficultés qui s'attachent à l'évaluation des loyers implicites qu'ils se versent à eux-mêmes et, d'autre part, de faire obstacle à la déduction du revenu imposable de déficits fonciers susceptibles, dans cette hypothèse, de résulter de la surévaluation des charges et de la sous-évaluation des revenus. 
 9. Il résulte de l'instruction, et alors même que le montant des loyers n'a pas été remis en cause par l'administration, que les charges constituées des intérêts d'emprunt et des travaux entrepris sur l'immeuble sont très largement supérieures aux loyers encaissés par la SCI La Myrte au cours des années 2012 et 2013, ce qui, ainsi d'ailleurs que le souligne le comité de l'abus de droit fiscal, conduit à " une opération structurellement déficitaire ". Par ailleurs, si la SCI La Myrte comprend quatre associés, elle n'est propriétaire que de la maison litigieuse et d'une parcelle de terrain nu adjacente et ne loue la maison qu'à ses deux associés majoritaires. Il est constant que l'achat de la maison n'a nullement était fait dans le but de la louer à des tiers. Le bail a été conclu pour une durée d'un an renouvelable tacitement et alors que la maison était en travaux, et les loyers ont été payés sous forme de remboursements en compte courant d'associés. Dans ces conditions, la SCI La Myrte ne peut être regardée comme s'étant comportée avec Mmes E A et D comme avec des tiers. La requérante et sa sœur ont ainsi disposé du bien comme si elles en étaient les propriétaires occupantes. Enfin, et au surplus, si la requérante soutient que son frère et sa mère n'utilisaient pas la maison au cours des années litigieuses, les circonstances invoquées selon lesquelles Mme B A avait des difficultés à se déplacer - alors qu'il n'est cependant pas établi qu'elle était dans l'impossibilité de se rendre à Ajaccio - et M. C A ne prenait ses vacances qu'au " Club Med " - ce qui n'est pas suffisamment établi - ne suffisent pas à démonter l'absence d'utilisation ou de jouissance du bien en cause, considérée comme une résidence secondaire. La SCI La Myrte doit donc être regardée comme s'étant réservée la jouissance du bien. Il s'en suit que la conclusion du bail a permis aux associés, et notamment à la requérante, de se placer dans une situation leur donnant la possibilité de sous-estimer les résultats fonciers, que le législateur a précisément entendu combattre. Cette application littérale va à l'encontre des objectifs poursuivis par les auteurs des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts. La circonstance que les résultats de la SCI La Myrte seraient devenus excédentaires à compter de l'année 2016 est sans incidence à cet égard. 
 10. Il résulte de ce qui précède que la conclusion du bail entre la SCI La Myrte et Mmes E et D A caractérise un abus de droit. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par Mme A doivent être rejetées. 
 Sur les frais d'instance : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme E A et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 9 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 Le greffier, 
 Alexandre HELLOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.