TA78 · 7éme chambre — 17 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 5 mai 2021, Mme B A doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2019. 
 Elle soutient qu'elle bénéficie d'une exonération d'impôt sur le revenu, en application des stipulations de la convention franco-tunisienne du 28 mai 1973 tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle administrative en matière fiscale. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 15 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que le moyen soulevé par la requérante n'est pas fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention fiscale conclue entre la France et la Tunisie du 28 mai 1973 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mathé, rapporteure, 
 - et les conclusions de M. Armand, rapporteur public. 
    
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme B A a été imposée à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2019 pour un montant de 3 573 euros, mis en recouvrement le 31 juillet 2020. Par une décision du 11 mars 2021, le service a rejeté la réclamation présentée par Mme A les 23 septembre et 27 octobre 2020. Mme A doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2019. 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.  
 Sur le terrain de la loi fiscale : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 1 A du code général des impôts : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : / Revenus fonciers () ". Aux termes de l'article 4 A de ce code : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". 
 4. Il résulte de l'instruction que Mme A réside à Evry (Essonne) depuis le 5 novembre 2018 et il n'est pas contesté qu'il s'agit de son lieu de séjour principal au sens des dispositions du a. de l'article 4 B du code général des impôts. Au surplus, il résulte de l'instruction que Mme A a conclu avec le centre hospitalier sud francilien une convention d'accueil du stagiaire associé pour la période du 2 novembre 2018 au 1er mai 2019, étendue par plusieurs avenants jusqu'au 31 octobre 2020, et qu'elle a perçu une rémunération brute annuelle d'un montant de 28 349,58 euros au titre de l'année en litige. En outre, il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait perçu d'autres revenus de source étrangère. Dans ces conditions, Mme A doit être regardée comme ayant le centre de ses intérêts économiques en France au sens des dispositions du c. de l'article 4 B du code général des impôts. Par suite, les rémunérations perçues par Mme A constituent un revenu en principe imposable en France au regard de la loi fiscale. 
 5. En second lieu, aux termes de l'article 81 du code général des impôts : " Sont affranchis de l'impôt : / () 36° Sur option des bénéficiaires, dans le cadre d'une déclaration des revenus personnelle ou de celle du foyer fiscal de rattachement, les salaires versés aux personnes âgées de vingt-cinq ans au plus au 1er janvier de l'année d'imposition, à l'exception des agents publics percevant une rémunération dans le cadre de leur formation, en rémunération d'activités exercées pendant leurs études, secondaires ou supérieures, ou exercées durant leurs congés scolaires ou universitaires, dans la limite de trois fois le montant mensuel du salaire minimum de croissance () ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat dont elles sont issues, que l'exonération d'impôt sur le revenu qu'elles instituent porte sur les salaires perçus par les étudiants qui travaillent pour financer leurs études et non sur les salaires perçus par les étudiants à raison même des études qu'ils effectuent. 
 6. Il ne résulte pas de l'instruction, et n'est même pas soutenu, que Mme A, qui est au demeurant née le 8 décembre 1982 et était ainsi âgée de plus de vingt-cinq ans au 1er janvier de l'année 2019, aurait exercé une option afin d'être affranchie de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2019. Au surplus, Mme A ayant été recrutée par le centre hospitalier sud francilien en qualité de stagiaire associé depuis le 5 novembre 2018, la rémunération qu'elle a ainsi perçue doit être regardée comme l'ayant été dans le cadre de la formation dont elle a bénéficié en tant qu'agent public, et non en contrepartie d'activités exercées pendant ses études ou ses congés universitaires, au sens des dispositions du 36° de l'article 81 du code général des impôts, alors même qu'elle était inscrite à la faculté de médecine de l'université Paris-Sorbonne pendant l'année 2019, ce qui n'est d'ailleurs aucunement contesté. Dans ces conditions, et en tout état de cause, Mme A ne peut être regardée comme étant affranchie de l'impôt sur le revenu au titre de cette même année en application de ces dispositions. 
 Sur le terrain de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 : 
 7. En premier lieu, aux termes du paragraphe 1 de l'article 27 la convention conclue entre la France et la Tunisie le 28 mai 1973 : " Les sommes qu'un étudiant ou un stagiaire qui est, ou qui était auparavant, un résident d'un Etat contractant et qui séjourne dans l'autre Etat contractant à seule fin d'y poursuivre ses études ou sa formation, reçoit pour couvrir les frais d'entretien, d'études ou de formation ne sont pas imposables dans cet autre Etat, à condition qu'elles proviennent de sources situées en dehors de cet autre Etat. Il en est de même de la rémunération qu'un tel étudiant ou stagiaire reçoit au titre d'un emploi exercé dans l'Etat contractant où il poursuit ses études ou sa formation à la condition que cette rémunération soit strictement nécessaire à son entretien () ". Aux termes du paragraphe 2 de l'article 27 de cette convention : " Un étudiant d'une université ou d'un autre établissement d'enseignement supérieur ou technique d'un Etat contractant qui exerce une activité rémunérée dans l'autre Etat contractant uniquement en vue d'obtenir une formation pratique relative à ces études n'est pas soumis à l'impôt dans ce dernier Etat à raison de la rémunération versée à ce titre, à condition que la durée de cette activité ne dépasse pas une année ou celle du stage nécessaire à sa formation lorsqu'elle est supérieure à une année. " Aux termes de l'article 26 de la même convention : " 1. Réserve étant faite de l'application de dispositions résultant d'accords particuliers, les rémunérations versées par un Etat contractant ou l'une de ses collectivités locales, ou un établissement public de cet Etat, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués sont imposables dans les conditions prévues par l'article 22. / 2. Les rémunérations visées au paragraphe 1 qui ne sont pas imposées dans l'Etat dont le bénéficiaire est un résident demeurent imposables dans l'autre Etat ". Aux termes de l'article 22 de cette même convention : " 1. Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1er, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a) Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ; et / b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident de l'autre Etat ; et / c) La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat () ". 
 8. Compte tenu des éléments mentionnés au point 6, Mme A ne peut être regardée comme une étudiante ou une stagiaire recevant une rémunération au titre d'un emploi exercé en France, où elle poursuit ses études ou sa formation, au sens des stipulations du paragraphe 1 de l'article 27 de la convention franco-tunisienne du 28 mai 1973. En tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction, et n'est même pas allégué, que la rémunération que Mme A a perçue au titre de l'année 2019, d'un montant annuel brut de 28 349,58 euros, serait strictement nécessaire à son entretien. Par suite, la requérante ne peut pas se prévaloir de ces stipulations pour obtenir la décharge de l'imposition en litige. 
 9. En outre, il ne résulte pas de l'instruction, et n'est même pas soutenu, que la durée de l'activité rémunérée exercée par Mme A au sein du centre hospitalier sud francilien, qui est supérieure à un an, n'aurait pas dépassé la durée du stage nécessaire à sa formation. Par suite, la requérante ne peut pas non plus se prévaloir des stipulations du paragraphe 2 de l'article 27 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 pour obtenir la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2019. 
 10. Par ailleurs, à supposer même que la requérante entende se prévaloir des stipulations des articles 22 et 26 de cette même convention, il résulte de ces stipulations que les rémunérations qu'elle a perçues du centre hospitalier sud francilien, établissement public situé en France, à raison de son emploi exercé au sein de celui-ci, sont imposables en France.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2019.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 2 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Ouardes, président, 
 - M. de Miguel, premier conseiller, 
 - Mme Mathé, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 février 2023. 
 La rapporteure, 
 C. MathéLe président, 
 P. Ouardes  
 La greffière, 
 C. Benoit-Lamaitrie 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.