TA69 · 6ème chambre — 6 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 24 mai 2021 et 21 janvier 2022, la société par actions simplifiée (SAS) ALTRONICS, représentée par la SELARL Dulatier et Associés agissant par Me Ravaine, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titres des années 2016, 2017 et 2018 ; 
 2°) de mettre une somme de 2 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration fiscale n'a pas répondu à ses observations dans le délai de soixante jours qui lui était imparti en vertu de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales et elle remplit ainsi l'ensemble des conditions requises pour bénéficier de la garantie instaurée par les dispositions de cet article ; la circonstance que l'un des courriers de réponse a été envoyé par mail ne permet pas de régulariser la procédure dès lors que cet envoi n'offre pas les mêmes garanties qu'une lettre recommandée avec accusé de réception et il ne répond pas aux trois conditions posées par les dispositions du décret n° 2018-347 du 9 mai 2018 ainsi qu'aux exigences des articles R. 53-2 et R. 53-3 du code des postes et télécommunications et à celles de l'article L. 112-15 du code des relations entre le public et l'administration ; il n'est en outre pas démontré que la réponse aux observations du contribuable était jointe à ce message ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des provisions pour dépréciation du fonds de commerce enregistrées au titre des trois exercices en litige dès lors que, pour établir le montant des provisions en litige, elle s'est fondée sur différents critères (produits proposés, portefeuilles de clients, activité attachée aux produits, salariés rattachés à l'activité, sites internet dédiés) afin d'individualiser le fonds de commerce ALGOSYS et sur des tests de dépréciation effectués à la clôture de chaque exercice et qui démontrent une baisse significative de la valeur du fonds jusqu'à atteindre une valeur nulle au 30 septembre 2018. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 novembre 2021, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 1er avril 2022 par une ordonnance du 2 février 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des postes et des communications électroniques ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Collomb, première conseillère,  
 - et les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société ALTRONICS, qui exerce une activité de commerce de gros et de détail d'équipements électroniques et informatiques, d'ordinateurs, périphériques et progiciels incluant des prestations de services, d'études, de préconisations, de montage, d'assemblage et de maintenance de matériel a acquis, le 12 novembre 2014, le fonds de commerce appartenant la société ALGOSYS, dont l'objet social consiste dans le commerce de gros d'ordinateurs, d'équipements informatiques périphériques et logiciels afin, d'une  part, de développer sa clientèle et, d'autre part, de proposer à sa clientèle existante et à venir, une chaîne complète de produits informatiques et spécialisés dans les milieux informatiques dits sévères ou militaires. Ce fonds de commerce a été inscrit à l'actif de son bilan au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2015, pour un montant de 137 330 euros et la société requérante a ensuite inscrit en comptabilité, à la clôture des exercices 2016, 2017 et 2018, des provisions pour dépréciation d'un montant respectif de 55 000 euros, de 20 500 euros et de 20 599 euros, correspondant ainsi à une dépréciation cumulée de 70% de la valeur de ce fonds au 30 septembre 2018. A la suite d'une vérification de comptabilité effectuée au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2017, puis d'un contrôle sur pièces au titre de l'exercice clos en 2018, l'administration fiscale a remis en cause la provision pour dépréciation du fonds de commerce et a réintégré les montants correspondant dans le résultat imposable des exercices concernés. La société ALTRONICS s'est vue notifier, selon la procédure contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés par deux propositions de rectification datées du 18 mars 2019, au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2017 et du 19 mars 2019 s'agissant de la période du 1er octobre 2017 au 30 septembre 2018. La société requérante a formulé des observations le 14 mai 2019 qui ont été rejetées, de même que son recours hiérarchique le 10 octobre 2019 et la commission départementale des impôts directes et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie par l'intéressée le 31 juillet 2019, a émis, le 6 novembre 2019, un avis favorable aux rectifications opérées. Les impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés ont été mises en recouvrement pour un montant total, en droits et pénalités, de 33 608 euros le 15 décembre 2020. Sa réclamation du 5 février 2021 ayant été rejetée par une décision du 30 mars 2021, la société ALTRONICS demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge en conséquences de ces réintégrations. 
 Sur les conclusions à fin de décharge des impositions : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales : "  I. - En cas de vérification de comptabilité ou d'examen de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. / II. - Le délai de réponse mentionné au I ne s'applique pas :/ 1° Aux personnes morales ni aux sociétés mentionnées à l'article 238 bis M du code général des impôts à l'actif desquelles sont inscrits des titres de placement ou de participation pour un montant total égal ou supérieur à 7 600 000 € ; / 2° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité ".  
 3.  La société requérante ne saurait, d'une part, utilement se prévaloir de la garantie prévue par les dispositions précitées laquelle ne s'applique qu'en cas de vérification de comptabilité au sens de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dès lors qu'ainsi que le fait valoir l'administration, la réintégration du montant de la provision pour dépréciation du fonds de commerce aux résultats de l'exercice clos le 30 septembre 2018 résulte d'un contrôle sur pièces, la vérification de comptabilité n'ayant porté que sur les exercices clos les 30 septembre 2016 et 30 septembre 2017.    
 4. D'autre part, en l'absence de dispositions le lui imposant, il n'est pas fait obligation à l'administration de recourir exclusivement à l'envoi d'une notification de réponse aux observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification par lettre recommandée avec accusé de réception. Toutefois, si elle utilise d'autres voies, il lui appartient d'établir la date de présentation du pli et, si le pli n'a pas été retiré, la distribution d'un avis de passage ou de notification par des modes de preuve offrant des garanties équivalentes. Il n'existe ainsi aucun obstacle à ce qu'une réponse aux observations du contribuable puisse être régulièrement notifiée au contribuable par voie dématérialisée. La société ALTRONICS ne saurait, en l'espèce, utilement se prévaloir des dispositions précitées des L. 112-15 du code des relations entre le publics et l'administration ainsi que de celles des articles R. 53-2 et R. 53-3 du code des postes et des communications électroniques qui n'imposent que l'accord exprès de l'intéressé soit recueilli par l'administration préalablement à la notification d'un document que lorsque cette notification doit être faite par lettre recommandée et ne concernent les modalités de notification d'une lettre recommandée électronique que lorsque cette notification doit être faite par lettre recommandée ou par lettre recommandée électronique, dès lors que cette obligation n'est pas imposée pour une décision de réponse aux observations du contribuable. 
 5. Enfin, aux termes de l'article R. 112-20 du code des relations entre le public et l'administration : " Le document notifié est réputé avoir été reçu par son destinataire à la date de sa première consultation. Cette date peut être consignée dans un accusé de réception adressé à l'administration par le procédé prévu au deuxième alinéa de l'article L. 112-15*. A défaut de consultation du document par son destinataire dans un délai de quinze jours, le document est réputé lui avoir été notifié à la date de mise à disposition ". 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé, le 11 juillet 2019 à 17 heure 03, un courrier électronique ayant pour objet " Réponse aux observations du contribuable " à l'adresse électronique professionnelle du président de la société ALTRONICS, M. A B, lequel a généré un accusé de lecture dont il ressort que le courrier a été " lu " par le destinataire le même jour à 17 heures 08. Dans ces conditions, la société requérante doit être regardée comme ayant reçu notification, le 11 juillet 2019, soit avant le terme du délai de soixante jours qui constitue un délai franc et qui arrivait à expiration le 15 juillet suivant, le courrier de réponse à ses observations ou, à tout le moins, comme ayant été informé de sa mise à disposition. Et si la société requérante expose " qu'il n'est pas démontré que la réponse aux observations du contribuable était jointe à ce courriel ", sans produire au demeurant aucun élément attestant de l'absence de ce document au mail reçu par ses soins, elle n'établit ni même n'allègue avoir entrepris les diligences pour signaler cette absence ou en obtenir copie à la suite de ce courrier. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit, par suite et en tout état de cause, être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 7. Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III du code général des impôts: " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donnent lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du I de l'article 39 du code général des impôts ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III du même code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ".   
 8. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Par ailleurs, la dépréciation doit affecter l'ensemble du fonds de commerce et non pas seulement certains de ses éléments, et doit être effective au cours de l'exercice considéré, une provision irrégulièrement constituée dès l'origine devant être rapportée aux résultats de l'exercice au cours duquel elle a été constituée. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.   
 9. Selon l'article 214-15 du plan comptable général, qui trouve à s'appliquer selon le principe sus-rappelé, la dépréciation d'un élément d'actif se constate en présence d'indices externes et internes de perte de valeur et par un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle. 
 10. En l'espèce, pour calculer la dépréciation du fonds de commerce ALGOSYS, la société ALTRONICS, qui vend également du matériel informatique sous l'enseigne commerciale " La Centrale Du Moniteur " depuis sa création en 2007, a déterminé le chiffre d'affaires généré, au cours des trois exercices litigieux, par les clients historiques, toutes familles de produits confondus par le fonds de commerce ALGOSYS, et l'a comparé au chiffre d'affaires réalisé par la société ALGOSYS au 30 septembre 2014, dernier exercice complet avant acquisition du fonds. Au 30 septembre 2016, 2017 et 2018, la société requérante a constaté une baisse de chiffre d'affaires par rapport à celui réalisé par la société ALGOSYS au 30 septembre 2015 et inscrit une provision au titre des exercices respectifs correspondant à une déprécation cumulée de 40% de la valeur de son fonds de commerce, de 55% puis de 70%. Pour rejeter ces provisions, l'administration fiscale a estimé que les deux fonds de commerce, qui concourent à la même activité commerciale d'achat revente d'équipements électroniques et informatiques étaient indissociables. 
 11.  La société requérante soutient, d'une part, que l'administration fiscale s'est fondée, à tort sur les résultats d'ensemble de l'entreprise pour conclure à l'absence de perte de valeur du fonds ALGOSYS alors que ce dernier se distingue de la " Centrale du Moniteur ", son fonds de commerce originel, aux motifs qu'il offre à la vente des articles spécifiques, qu'une clientèle particulière lui est attachée ainsi qu'une " force de vente " composée d'un agent commercial depuis le mois de mai 2016 avec des factures de vente émises par le biais de la société AERO BD et d'un site internet dédié. Toutefois,  comme le relève l'administration, la société ALTRONICS exerce une seule et même activité de négoce de matériel électronique et informatique, ainsi que la présente son site internet sans distinguer les matériels qui relèvent originellement des fonds de commerces " La Centrale Du Moniteur " ou ALGOSYS. Les sites internet " La Centrale Du Moniteur ", qui n'a pas été mis jour depuis 2011, et ALGOSYS, ne sont pas des sites marchands mais présentent les produits offerts à la vente par la société ALTRONICS à laquelle ils renvoient. En outre, au titre des années 2016 et 2017, la société ALTRONICS, qui était une société à responsabilité limitée, ne comptait que deux salariés, qui étaient son gérant, en qualité de directeur commercial, et une secrétaire, et il n'existait pas de force interne spécialement dédiée à la société ALGOSYS, l'ex gérant de cette société devenu apporteur d'affaires depuis le mois de juin 2016 n'ayant, en tout état de cause, été rémunéré que pour quatre mois d'activité. Dans ces conditions, le fonds de commerce ALGOSYS ne peut être regardé comme distinct de celui de la société requérante ni comme un élément indissociable de celui-ci. Enfin, depuis l'acquisition du fonds de commerce de la société ALGOSYS, dont le dernier chiffre d'affaires s'établissait à un montant de 506 248 euros au 30 septembre 2014, la société ALTRONICS a vu son chiffre d'affaires, qui s'élevait à un montant hors taxe de 314 645 euros au titre de l'exercice clos en 2014, augmenter pour atteindre un montant de 411 354 euros hors taxe au titre de l'exercice clos en 2015 et s'établir à un montant de 1 053 370 euros hors taxe en 2018 et la seule baisse significative du chiffre d'affaires lié à la clientèle d'ALOGSYS ne peut donc, eu égard aux conditions d'exploitation de la société requérante, justifier, à elle-seule, la dépréciation de l'ensemble du fonds de commerce.  
 12. D'autre part, le test de dépréciation effectué selon la méthode " Discounted Cash-Flow " dont se prévaut la société requérante n'a porté que sur le seul fonds de commerce ALGOSYS et non sur l'ensemble du fonds de commerce de la société. Cette dernière ne peut donc utilement s'en prévaloir et il n'est, en tout état de cause, pas contesté que ce test, qui n'a été présenté qu'au stade la réponse à la proposition de rectification, n'a été réalisé que postérieurement aux exercices litigieux, en méconnaissance des dispositions de 214-15 du plan comptable général. 
 13. Il résulte de ce qui précède que la société ALTRONICS ne justifie pas du bien-fondé de l'inscription des provisions pour dépréciation du fonds de commerce réintégrées par l'administration fiscale. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il en soit fait application à l'encontre de l'Etat, qui n'est pas partie perdante.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société ALTRONICS est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) ALTRONICS et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 22 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Collomb, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 C. Collomb 
 Le président, 
 J. Segado   
 La greffière, 
 T. Zaabouri 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,