TA31 · 5ème Chambre — 18 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoires enregistrés les 28 juin 2021 et 26 juillet 2022, M. C B, représenté par Me Gasquet, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'année 2014, pour un montant total de 59 695 euros.  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 - s'agissant de l'assujettissement à la TVA, il ne s'est pas livré à une activité en vue de rechercher un but lucratif et la condition relative au caractère habituel n'est pas remplie ; il ne peut être regardé comme un assujetti à la TVA ayant agi comme tel ;  
 - le dépôt de la déclaration d'intention d'aliéner avait pour seul objet de respecter le droit de préemption urbain dont disposait la commune de Lapeyrouse-Fossat ;  
 - la demande de permis de construire valant division portant sur quatre maisons à édifier sur la parcelle sise à Lapeyrouse-Fossat ne révélait pas une intention de revendre les lots mais seulement d'édifier des maisons à usage d'habitation pour lui procurer un revenu locatif ; la vente de ces lots a été consécutive au litige qu'il l'a opposé aux époux A : l'EURL VIP avait promis de leur vendre une parcelle de 10 200 m² pour une prix de 825 000 euros, et à la nécessité de rembourser le crédit obtenu par l'EURL VIP dont il était caution personnelle ;  
 - en application des dispositions du a) et du d) de l'article R. 442-1 du code de l'urbanisme, il ne peut être regardé comme ayant réalisé un lotissement ;  
 - contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, il ne s'est pas livré à des démarches actives de commercialisation ; le simple exercice du droit de propriété par son titulaire ne peut être considéré comme une activité économique ;  
 - l'administration fiscale ne peut lui opposer le non-respect des règles du lotissement, seule l'autorité compétente pour la délivrance des autorisations d'urbanisme y est fondée ;   
 - à titre subsidiaire, le montant du rappel de la TVA s'établit à 18 211 euros et non 30 364 euros eu égard au recalcul du prix de revient des terrains y incluant les frais de viabilisation exposés avant la revente ;  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 - s'agissant de la prescription du droit de reprise, il ne peut être regardé comme ayant exercé une activité occulte dès lors qu'il n'a pas exercé d'activité de lotisseur et n'était donc pas soumis à l'obligation d'identification auprès du centre de formalités des entreprises au sens des dispositions de l'article 286 du code général des impôts ; à titre subsidiaire, la doctrine administrative (BOI-CF-PGR-10-70 § 80 et 80) peut être opposée à l'administration fiscale en application de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales ; cette doctrine était en vigueur au jour du fait générateur des rappels de TVA ;  
 - l'administration s'étant placée implicitement sur le terrain de l'abus de droit, elle n'a pas respecté la procédure applicable ;  
 - il a été privé de la garantie de saisir le comité de l'abus de droit ; il a également été privé d'une garantie dès lors que, dans la réponse aux observations du contribuable, la mention relative à la saisine du comité de l'abus de droit était rayée ;  
 - en application des dispositions de l'article R. 64-1 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification aurait dû comporter le visa de l'inspecteur divisionnaire ;  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 - les dispositions du c. de l'article 1728 du code général des impôts ne peuvent être appliquées dès lors que son activité ne peut être qualifiée d'occulte ;  
 - les déclarations à l'impôt sur le revenu sur la plus-value des cessions ont été effectuées par le notaire ;  
 - il est de bonne foi.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 novembre 2021, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que :  
 - l'administration fiscale ne s'est pas placée sur le terrain de l'abus de droit ; elle n'a pas considéré que les actes passés par M. B étaient fictifs ; le rappel de la TVA est fondée sur l'intention spéculative attachée à l'opération d'achat du terrain en vue de sa revente ; la proposition de rectification ne retient pas l'intention d'éluder la charge fiscale de l'opération litigieuse ; la seule mention du détournement des règles d'urbanisme ne suffit pas considérer l'existence de l'utilisation abusive de dispositifs fiscaux ;  
 - le délai de reprise spécial de dix ans prévu par les dispositions des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales s'applique à M. B dès lors que celui-ci a exercé l'activité de lotisseur de façon occulte ; il n'a déposé aucune des déclarations spéciales professionnelles, déclaration de TVA ou fait mention de la perception de ces revenus sur la déclaration d'ensemble de ses revenus ; il s'est abstenu de s'inscrire auprès d'un centre de formalités des entreprises et n'a pas déposé les déclarations de chiffre d'affaires soumis à la TVA et la déclaration des résultats imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; la vente par lots d'un terrain dans le but de le revendre à très bref délai constitue une activité commerciale ; l'imprimé de liquidation des droits joint par le notaire au dépôt de chacun des actes de cession n'est par ailleurs pas une déclaration catégorielle de revenus ; M. B est un professionnel de l'immobilier et ne pouvait ignorer, à ce titre, les obligations relatives à l'exercice d'une activité de lotisseur ;  
 - s'agissant du bien-fondé du rappel de TVA, M. B s'est livré à l'exercice d'une activité économique en qualité d'assujetti agissant en tant que tel ; les quatre opérations de cession des lots revêtent le caractère d'actes de commerce ; il a réalisé un véritable lotissement, et à cet égard, il a pris l'engagement de réaliser les travaux de voirie et réseaux divers qui sont à la charge des lotisseurs professionnels ; la brièveté des délais entre l'acte d'acquisition, les dates de signature des avant-contrats et les dates de signature des actes des quatre cessions démontre que, au jour de l'acquisition, M. B avait l'intention de revendre le terrain ; les fonds provenant des ventes ont été apportées à l'EURL VIP ; le délai bref dans lequel les quatre ventes ont été réalisées après l'acquisition du terrain suffit à caractériser la notion d'habitude ; la condition tenant à l'intention spéculative est remplie dès lors que le terrain a été acquis pour un montant de 135 000 euros et revendu en quatre lots pour un montant total de 388 300 euros ; l'opération a dégagé un profit net de 123 241 euros ; cette vente des quatre lots ne peut être regardée comme une opération relevant du simple exercice du droit de propriété mais doit être regardée comme une opération économique soumise à la TVA ; cette opération fait suite à des démarches actives de commercialisation dès lors que les conditions d'habitude et de spéculation sont réunies ;  
 - à titre subsidiaire, s'agissant du montant des droits mis en recouvrement, l'administration fiscale a soustrait la TVA déductible au titre des travaux de voirie d'un montant de 10 524 euros à la TVA collectée d'un montant de 40 888 euros, soit un montant de TVA due s'élevant à 30 364 euros ;  
 - s'agissant des pénalités, aucune déclaration catégorielle de revenu n'a été déposée ; seul l'imprimé de liquidation de la retenue à la source de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales dus au titre de gains réalisés a été déposé par le notaire ; cet imprimé ne peut être regardé comme une déclaration catégorielle de revenu ; il s'est abstenu de mentionner les plus-values réalisées à l'occasion des quatre ventes sur la déclaration de revenus de 2014 ; M. B a exercé une activité occulte de lotisseur en 2014. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Biscarel,  
 - et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C B a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014. A l'issue de ce contrôle, le service vérificateur a estimé qu'il s'était livré à une activité de lotisseur professionnel assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et lui a adressé le 12 novembre 2018 une proposition de rectification. Le 20 décembre 2018, M. B a présenté des observations auxquelles l'administration a répondu en maintenant les rectifications. Le 20 août 2019, M. B a présenté une réclamation, renouvelée le 19 février 2021, qui a été rejetée par une décision du 4 mai 2021. Par la présente requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de l'année 2014 auquel il a été assujetti pour un montant total de 59 695 euros.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :    
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". Aux termes de l'article R. 64-1 du même livre : " La décision de mettre en œuvre les dispositions prévues à l'article L. 64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet la notification de la proposition de rectification. ". 
 3. Le différend entre l'administration fiscale et M. B porte sur le point de savoir si l'opération d'achat-revente de terrains devait être assimilée à une activité économique au sens de l'article 9 de la directive TVA. Si l'administration mentionne, dans la décision de rejet de la réclamation de M. B du 4 mai 2021 que le procédé utilisé constitue un détournement des règles du lotissement, elle n'invoque ni le caractère fictif du permis de construire valant division, de l'acte d'acquisition des terrains et des contrats qui s'en sont suivis, ni la circonstance qu'ils auraient eu pour seul motif d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que les intéressés auraient normalement supportées. Il en résulte que l'administration n'a pas établi les rectifications litigieuses sur l'existence d'un acte constitutif d'un abus de droit. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière, faute pour l'administration d'avoir mis en œuvre les garanties prévues par les dispositions de l'article L. 64 et R. 64-1 du livre des procédures fiscales.  
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Aux termes de l'article L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts () lorsque le contribuable exerce une activité occulte. () ". 
 5. Il résulte des dispositions précitées que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 6. Il résulte de l'instruction que M. B n'ayant pas déposé ses déclarations dans les délais légaux, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce au titre de la période litigieuse, il lui appartient de démontrer qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. A cet égard, il est constant que le notaire de M. B a seulement déposé l'imprimé de liquidation de la retenue à la source de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales dues au titre des gains réalisés. Or, M. B, qui est dirigeant et associé unique d'une société de promotion immobilière, est un professionnel de l'immobilier, en cette qualité il ne pouvait ignorer que les opérations d'achat-revente de terrains devaient faire l'objet de déclarations au titre des bénéfices industriels et commerciaux et être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Il s'ensuit que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a mis en œuvre le délai de reprise spécial prévu par les dispositions des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales. 
 S'agissant de la doctrine administrative :  
 7. M. B se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 80 et 90 de la doctrine BOI-CF-PGR-10-70 du 12 septembre 2012 qui indique que : " Le délai spécial de reprise ne peut concerner que les seuls revenus ou bases qui n'ont pas été portés, même sous une rubrique catégorielle erronée, dans l'une quelconque des déclarations souscrites dans le délai légal et afférentes aux activités concernées. / Compte tenu de l'intention du législateur qui est de n'opposer le délai spécial qu'aux activités réellement clandestines, il est également précisé que ce délai ne peut s'appliquer, s'agissant d'une activité déterminée, à un impôt donné pour lequel le contribuable est défaillant lorsque celui-ci a souscrit, dans les délais, des déclarations au titre d'autres impôts concernant cette même activité. " et " Il résulte de ces principes que le délai spécial n'est donc pas applicable dans les cas suivants : () le contribuable n'a pas déposé les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle déterminée mais il a souscrit des déclarations d'IR, globales ou catégorielles, ou d'IS mentionnant les résultats générés par cette même activité. ". 
 8. Comme il a été dit au point 6, le notaire du requérant a seulement déposé l'imprimé de liquidation de la retenue à la source de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales dues au titre des gains réalisés en 2014. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à invoquer à son profit la doctrine administrative précitée dans le champ d'application duquel il ne rentre manifestement pas. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 S'agissant de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :  
 9. D'une part, aux termes des dispositions du 3° de l'article 35-I du code général des impôts : " I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : () 3° Personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet ; ". 
 10. D'autre part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Selon l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes de l'article 257 du même code : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / (). 2. Sont considérés : / 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu () ". Pour l'application de ces dispositions, la livraison, par une personne physique, de terrains à bâtir est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle procède, non de la simple gestion d'un patrimoine privé, mais de démarches actives de commercialisation foncière, telles que la réalisation de travaux de viabilisation ou la mise en œuvre de moyens de commercialisation de type professionnel, similaires à celles déployées par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services, et qu'elle permet ainsi de regarder cette personne comme ayant exercé une activité économique. 
 11. Il est constant que M. B a acquis, le 23 mai 2014, pour le prix de 135 000 euros payé comptant à hauteur de 37 884 euros et par l'octroi d'un droit d'usage évalué à 97 116 euros, une parcelle de terrain à bâtir d'une surface de 1400 m² située sur la commune de Lapeyrouse Fossat, au lieu-dit Jonquières et cadastrée sous le n° B 181. Le 23 mai 2014, M. B a déposé auprès des services de la commune de Lapeyrouse Fossat une demande de permis de construire valant division pour la construction de quatre maisons individuelles. Le 26 septembre 2014, le permis de construire valant autorisation de division du terrain d'assiette a été délivré. Les 30 et 31 octobre, 28 novembre et 30 décembre 2014, les quatre terrains ont été cédés pour un montant total de 388 300 euros. 
 12. Il résulte tout d'abord de l'instruction et notamment de la réponse aux observations du contribuable du 6 mars 2019 que le délai séparant l'acquisition du terrain à bâtir le 27 décembre 2013 et de la revente des terrains par actes authentiques les 30 et 31 octobre, 28 novembre et 30 décembre 2014 était bref. De plus, l'intention spéculative du requérant apparaît dès l'achat des terrains, dès lors que, d'une part, il résulte de l'instruction que deux promesses de vente ont été signées les 12 et 30 juin 2014 et que les deux autres promesses de vente ont été signées le 2 octobre 2014 soit à peine sept jours après l'obtention du permis de construire valant division le 26 septembre 2014 et que, d'autre part, le profit retiré de l'opération équivaut à 2,9 fois le prix d'acquisition. Il résulte ensuite de l'instruction que M. B s'est engagé, en sa qualité de vendeur, à réaliser des travaux de viabilisation consistant à raccorder les terrains à l'électricité, à la mise en place de signalisation (traçage au sol, panneaux stop et " placette des vignes "). Enfin, les fonds provenant de la vente des lots ont été apportés à l'EURL VIP (B immobilier promotion), dont M. B est l'associé unique et seul dirigeant. Par suite, M. B être regardé comme ayant exercé, au titre de la période en litige, une activité économique consistant en l'achat de terrains à bâtir en vue de leur revente. Cette activité, d'une importance significative, a été exercée à titre habituel et ne peut être regardée, contrairement à ce que soutient le requérant, comme s'inscrivant dans une démarche patrimoniale. Par suite, en application des dispositions précitées du code général des impôts, l'administration était fondée à assujettir les opérations de vente des lots réalisées par M. B à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 S'agissant du montant des droits :  
 13. Aux termes de l'article 268 du code général des impôts : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre :/ 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ;/ 2° D'autre part, selon le cas :/ a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ;/ b) soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". 
 14. Il résulte de l'instruction et notamment de la réponse aux observations du contribuable du 6 mars 2019 que si les travaux de viabilisation des terrains s'élèvent à 52 619 euros, ce montant peut seulement être pris en compte pour déterminer la marge en matière de TVA à hauteur de 20%, soit 10 524 euros. A cet égard, l'administration fiscale a déduit ce montant au titre de la TVA déductible. Par suite, M. B n'est pas fondé à solliciter la prise en compte du montant de 52 619 euros au titre de la TVA déductible.  
 15. Il résulte de ce qui précède que M. B, n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.  
 Délibéré après l'audience du 28 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Molina-Andréo, présidente, 
 Mme Soddu, première conseillère,  
 Mme Biscarel, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juin 2024.  
 La rapporteure, 
 B. BISCAREL 
 La présidente, 
 B. MOLINA-ANDRÉO       La greffière, 
 S. BALTIMORE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,