TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 17 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 25 février 2021, Mme C, représentée par Me Gerbet, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) la décharge de l'amende mise à sa charge au titre de l'article 1736 IV du code général des impôts ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Elle soutient que : 
 - les sommes effectivement mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu 2014, 2015 et 2016 ne correspondent pas aux sommes mentionnées dans les propositions de rectification correspondantes et son droit à l'information a ainsi été méconnu ; 
 - la base soumise à prélèvement sociaux a été augmentée de 422 672 euros sans justification, dépasse ainsi le bénéfice commercial et a été soumise à tort à la majoration prévue à l'article 158-7-1° du code général des impôts ; 
 - les avis d'imposition, qui doivent être assimilés à des avis de mise en recouvrement, ne comportent pas les mentions exigées par l'article L. 253 du livre des procédures fiscales, et notamment l'indication des voies et délais de recours ainsi que le délai de prescription de l'action en recouvrement, et méconnaissant ainsi les articles R. 196-1 et L. 274 du livre des procédures fiscales ; 
 - les avis de mise en recouvrement sont, en méconnaissance de l'article 1658 du code général des impôts et de l'instruction fiscale n° BOI-REC-PART-10-10-10, dépourvus de formule exécutoire ; 
 - les sommes, objet du redressement opéré au titre du bénéfice non-commercial de l'année 2014, étaient des prêts consentis par un tiers en vue du paiement de sa caution judiciaire, garantie de représentation qui donnera lieu à remboursement au terme de la procédure pénale ; 
 - les modalités de reconstitution du chiffre d'affaires réalisé au titre des années 2015 et 2016 en qualité de travailleur non salarié ne lui ont été communiquées que le 30 décembre 2020, la privant ainsi de son droit à la défense dans le cadre de la procédure contradictoire, qui doit ainsi être regardée comme entachée d'irrégularité ; 
 - il en est de même des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices 2015 et 2016 ; 
 - les sommes provenant de comptes étrangers à son nom ne lui appartiennent pas, dès lors qu'elle est pénalement poursuivie en sa seule qualité de prête-nom et qu'en réalité sa fille et son gendre sont les réels titulaires de ces comptes ; 
 - les dépôts en espèce sur ses comptes sont des remboursements des achats qu'elle effectue au profit de sa fille ou ses petits-enfants, qui demeurent en Israël, d'objets seulement disponibles en France ; or l'administration n'a admis cette explication, de manière incohérente, que pour l'exercice 2014 ; 
 - l'amende prévue par l'article 1736 IV du code général des impôts ne pouvait être prononcée, alors qu'elle n'a eu connaissance de l'ouverture du compte et n'a jamais été concernée par son utilisation ; 
 - elle doit également être déchargée de l'ensemble des intérêts de retard ; 
 - la majoration de 10 % des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux est indue, dès lors qu'elle a été prononcée alors que le délai de 45 jours qui lui était imparti par un courrier du 5 juin 2020 n'était pas expiré le 15 juin 2020 ; 
 - l'administration ne démontre pas son intention délibérée de se soustraire à l'impôt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens présentés dans la requête ne sont pas fondés. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique, en présence de Mme Régnier, greffière d'audience : 
 - le rapport de M. Pertuy, 
 - et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme C a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 à 2016, ainsi que d'un contrôle sur pièces au titre de son activité professionnelle non commerciale.  L'administration a notifié à la requérante des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, et appliqué des majorations sur le fondement des articles 1729 et 1736-IV du code général des impôts, dont Mme C demande la décharge. 
 Sur le quantum en litige :  
 2.  Il résulte de l'instruction que contrairement à ce que soutient la requérante, les montants mentionnés dans les rôles supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondent bien aux dernières conséquences financières qui lui ont été notifiées au titre de chaque année d'imposition. Par ailleurs, s'agissant des prélèvements sociaux au titre de l'année 2014, l'administration fiscale a déterminé le montant des contributions sociales mises à la charge de la requérante en appliquant au montant des bénéfices non commerciaux réintégrés dans ses revenus imposables le coefficient de 1,25 prévu à l'article 158 du code général des impôts. La réserve d'interprétation formulée par le Conseil Constitutionnel dans ses décisions n°2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 du 7 juillet 2017 portant exclusivement sur les dispositions du 2° de l'article 158-7 du code général des impôts, applicable aux revenus distribués, elle ne concerne pas la majoration visée au 1° de cet article que l'administration a appliquée à bon droit aux bénéfices non commerciaux au titre de l'année considérée. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu à bon droit majorer les cotisations sociales mises à la charge de la requérante. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'articles L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications () ". Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que l'indication du montant des conséquences financières des rectifications proposées constituent une garantie pour le contribuable. Si la proposition de rectification doit indiquer de quelles catégories de revenus relèvent les différentes bases rectifiées, elle n'est pas tenue de ventiler les droits qui résultent des rectifications entre ces différentes catégories. 
 4. D'une part, il résulte de l'instruction que les trois propositions de rectifications communiquées à la requérante, complétées par un courrier du 19 février 2020 afin de tenir compte de la baisse du taux mensuel des intérêts de retard à compter du 1er janvier 2018, ont permis à la requérante de connaître la nature et les motifs des rectifications envisagées, ainsi que les modalités de calcul et le quantum des cotisations supplémentaires mises à sa charge, lesquelles correspondent aux sommes recouvrées. Il résulte également de l'instruction que, contrairement à ce qu'elle soutient, Mme C a été rendue destinataire de trois avis d'imposition dont elle a été avisée le 17 juillet 2020 s'agissant des prélèvements sociaux. Le moyen tiré de ce que la procédure aurait été entachée d'irrégularité, la proposition de rectification ne comportant pas la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition correspondant aux sommes finalement recouvrées doit, par suite, être écarté.  
 5. D'autre part, Mme C soutient qu'elle n'a pas été suffisamment informée, d'une part, des sommes retenues au titre de son bénéfice non commercial professionnel des années 2015 et 2016, d'autre part au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les exercices 2015 et 2016. 
 6. Il résulte cependant de l'instruction, d'une part, que, contrairement à ce qu'elle affirme, Mme C a été informée, par la proposition de rectification n°20120-SD, de ce que les sommes encaissées de la Sarl Brandon IP et du cabinet Léonard Brandon, regardées comme perçues toutes taxes comprises, seraient retenues, après déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, dans son bénéfice non-commercial professionnel pour les années considérées, à hauteur de 33 628 euros pour 2015 et de 43 335 euros pour 2016.  
 7. Il résulte également de l'instruction, d'autre part, que les propositions de rectification n°3924-SD et n°20120-SD ont apporté à Mme C les explications nécessaires pour comprendre que les sommes encaissées de la Sarl Brandon IP et du cabinet Léonard Brandon, intégrées à son chiffre d'affaires, déduction faite de la taxe sur la valeur correspondante, donneraient lieu aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents. 
 8. Il résulte de ce qui précède que Mme C ne peut se prévaloir de ce qu'elle n'aurait pas été suffisamment informée des modalités d'établissement de son bénéfice non-commercial professionnel et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents. 
 9. En second lieu, Mme C se prévaut de ce que l'avis d'imposition est entaché de plusieurs irrégularités, en l'absence, notamment, d'indication des voies et délai de recours et du délai de prescription de l'action en recouvrement, méconnaissant ainsi les articles  
 R. 196-1 et L. 274 du livre des procédures fiscales, et en l'absence de références aux propositions de rectifications, méconnaissant l'article L. 256 du même code, ainsi qu'en l'absence de formule exécutoire. Pour autant, l'avis d'imposition est un document portant information du contribuable, postérieur à l'établissement de l'impôt établi par voie de rôle, dont l'irrégularité éventuelle est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.  
 S'agissant du bien-fondé des impositions en litige :  
 En ce qui concerne le bénéfice commercial non-professionnel de l'année 2014 : 
 10.  Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ". Il appartient à l'administration, lorsqu'elle entend fonder une imposition sur les dispositions de cet article, en dehors de toute procédure de taxation d'office, d'établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus. Dans ce cadre, il incombe au juge de l'impôt d'apprécier si l'administration établit la nature de revenus des sommes en cause, compte tenu des éléments de preuve qu'elle présente et, le cas échéant, des éléments que lui soumet le contribuable qui soutient que les sommes en litige ne présentent pas la nature de revenus ou relèvent d'une autre catégorie d'imposition et de ceux que l'administration lui oppose alors en vue d'établir, par tout autre moyen complémentaire, le bien-fondé de l'imposition.  
 11. Il résulte de l'instruction que trois virements émis par un résident londonien, M. A, ont été portés au crédit du compte courant de la requérante au cours de l'année 2014, pour un montant total de 338 137,77 euros, dont elle soutient qu'ils constituent un prêt consenti en vue de lui permettre de faire face aux exigences de son contrôle judiciaire, lequel a fixé une caution à hauteur de 1 000 000 d'euros. Toutefois, Mme C se borne à indiquer que le premier versement, de 200 000 euros, est équivalent au dépôt de la première partie de sa caution, sans produire ni la déclaration de contrat de prêt imposée par le 3. de l'article 242 ter du code général des impôts, ni aucun autre document de nature à déterminer les conditions de prêt ou de remboursement des sommes en cause, et pas plus de document permettant d'expliciter la nature de sa relation avec M. A. Dès lors qu'il n'apparaît par ailleurs aucune autre corrélation entre les sommes demandées au titre de sa caution, réduites à 600 000 euros, et la somme de 338 137,77 euros en cause, l'administration a, à bon droit, intégré ces sommes à son bénéfice non-commercial. 
 En ce qui concerne les fonds provenant de l'étranger : 
 12.  Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. () Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ".  Aux termes de l'article 344 A de l'annexe III au code général des impôts : " I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. () III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé être détenu par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci en est titulaire, co-titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique () ". Il appartient aux contribuables, pour faire échec à la présomption prévue par les dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts, d'apporter la preuve que les sommes transférées sur leur compte n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt ou en sont exonérées ou qu'elles constituent des revenus déjà soumis à l'impôt. 
 13. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'examen de situation fiscale personnelle dont Mme C a fait l'objet, deux virements, pour une somme globale de 69 907 euros, ont été versés sur un de ses comptes courants en provenance d'un compte ouvert à son nom en Israël. Si Mme C démontre avoir fait usage de 35 000 euros par la rupture d'un contrat d'assurance-vie en vue de verser, le 20 juin 2015, une part de sa caution judiciaire fixée à 100 000 euros, et se prévaut de ce que les 69 907 euros versés depuis Israël par sa fille avaient vocation à compléter ce montant, elle ne justifie pas que ces fonds n'auraient pas été réellement mis à sa disposition et par suite que les transferts effectués par l'intermédiaire d'un compte non déclaré, en provenance de l'étranger, correspondent à des sommes exonérées ou n'entrant pas dans le champ d'application  de l'impôt  ou  constituant des revenus  qui ont déjà été soumis à l'impôt. Par voie de conséquence, c'est à bon droit que l'administration a regardé les sommes en cause comme des revenus imposables sur le fondement de l'article 1649 A précité du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 
 14.  Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration " peut demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ". Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 
 15.  Mme C se prévaut de ce que les dépôts en espèce sur ses comptes correspondent au remboursement des achats qu'elle effectue au profit de sa fille ou ses petits-enfants, qui demeurent en Israël, d'objets seulement disponibles en France. 
 16.  Toutefois, en l'absence d'éléments probants adressés en réponse à la demande d'éclaircissements de l'administration, il appartient à Mme C, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales précité, de démontrer la nature alléguée des sommes en cause en apportant la preuve de la réalité des mouvements de fond correspondant à une opération de prêt et de remboursement. Si Mme C se prévaut de ce qu'elle a procédé à des achats, d'une part d'objets non disponibles en Israël, d'autre part d'achats que sa fille ne pouvait réaliser seule avec une carte bancaire israélienne, elle n'en apporte cependant pas la preuve alors que, d'une part, les achats en cause sont réalisés auprès de grandes enseignes qui admettent les règlements par carte de paiement étrangères et que, d'autre part, les sommes correspondant aux achats allégués ne correspondent pas aux sommes versées en espèce sur ses propres comptes. Mme C ne peut ainsi être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que les sommes versées sur son compte, en espèce ou par chèque, constituent des prêts et avances et ne constituent pas, par suite, un revenu imposable. 
 En ce qui concerne l'amende pour compte non déclaré : 
 17. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. () Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ". Aux termes de l'article 1736 du code général des impôts : " IV. - 1. Les infractions au premier alinéa de l'article 1649 A sont passibles d'une amende de 1 500 € par ouverture ou clôture de compte non déclarée ". 
 18. Si Mme C se prévaut de ce que son gendre a ouvert nombre de comptes à son nom dans le monde, dont elle ne connaissait pas l'existence, et que les sommes en cause ont, en l'espèce, été transférées depuis un compte à son nom, dont elle ignorait l'existence, par sa fille, il reste que la dénomination du compte en Israël, mentionnant son nom, apparaît sur ses relevés de la banque postale et qu'elle ne pouvait ainsi en ignorer l'existence. En outre, si Mme C soutient n'être pas à l'origine des virements et n'avoir pas, en ce sens, utilisé le compte, son compte à la banque postale en était la destination. L'administration pouvait ainsi, à bon droit, prononcer l'amende prévue par l'article 1736 IV du code général des impôts. 
 Sur les intérêts de retard : 
 19. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. () ". En tout état de cause, l'intérêt de retard prévu par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts ne constitue pas une sanction mais constitue simplement le prix du temps destiné à réparer le préjudice financier subi par le Trésor du fait de la perception différée de sa créance et résulte en l'espèce, compte tenu de ce qui précède, du caractère justifié des rehaussements notifiés. 
   Sur la majoration de 10 % : 
 20. La contestation de la majoration de 10 % des sommes mises à la charge de Mme C par la mise en demeure du 8 juin 2020 relève du contentieux du recouvrement et est ainsi inopérante dans le présent contentieux d'assiette. 
   Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 22. En l'espèce, Madame C a sciemment omis de déclarer les sommes de 30 500 euros en 2015 et de 18 435 euros en 2016, pourtant supérieures à ses traitements et salaires et créditées sur son compte bancaire à la suite de dépôts réalisés par elle-même, en chèques ou espèces. En invoquant l'importance et l'ampleur des revenus d'origine indéterminée, ainsi que l'importance des minorations des bénéfices non commerciaux professionnels que la contribuable ne pouvait ignorer, l'administration établit la volonté délibérée de Mme C d'éluder une partie de l'impôt dû.  Dès lors, Mme C ne peut prétendre à la décharge des pénalités appliquées sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 23. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme C doit être rejetée dans toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Délibéré après l'audience du 3 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Vidal, présidente, 
 M. Pertuy, premier conseiller,  
 M. Amadori, premier conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 I. PERTUY 
 La présidente, 
 S. VIDAL La greffière, 
 L. REGNIER  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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