TA35 · 2ème Chambre — 17 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 6 août 2021 et 18 janvier 2022, la SARL Guilguiffin, représentée par Me Message, demande au tribunal : 
 1°) de lui accorder la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2018 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. 
 Elle soutient que : 
 - le changement de régime fiscal consécutif au changement de forme sociale, lui-même consécutif au décès de son associé unique, a eu pour effet, en application de l'article 202 ter du code général des impôts, une cessation d'activité qui s'est matérialisée par la clôture au 1er avril 2018 de l'exercice alors en cours ; la déclaration de résultat déposée le 30 juin 2019 au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2018 comprend une plus-value afférente à la cession du château calculée à partir des valeurs historiques comptables qui a conduit à déclarer un résultat bénéficiaire de 2 068 804 euros ; la déclaration de résultat déposée au titre de l'exercice clos le 1er avril 2018 mentionne un bénéfice imposable de 415 003 euros, une plus-value exonérée de 1 357 398 euros et une plus-value à long terme imposable au taux de 12,8 % de 103 029 euros ; ces déclarations aboutissent à une double imposition, la plus-value latente de l'actif immobilisé de l'EURL ayant été soumise à l'impôt sur le revenu du fait de la cessation d'activité, et la plus-value de cession calculée à partir de la valeur comptable de ses composants ayant été soumise à l'impôt sur les sociétés ; elle a donc déposé avec sa réclamation du 25 octobre 2019 une déclaration rectificative calculant la plus-value de cession à partir de la valeur réelle de l'actif au 1er avril 2018 soit le prix de vente mentionné dans le compromis de vente du 16 mars 2018 ; cette déclaration corrige un erreur comptable commise de bonne foi lors de la comptabilisation des actifs au bilan d'ouverture du 1er avril 2018, qui auraient dû être réévalués ; cette réévaluation n'a pas été une réévaluation libre mais a été faite afin de respecter la législation fiscale et elle n'a pas retenu la date du 16 mars 2018 comme la date du fait générateur de l'imposition de la plus-value de cession, mais celle du jour de signature du compromis de vente ; le deuxième alinéa de l'article 202 ter du code général des impôts ne s'applique que sauf volonté contraire du contribuable qui se manifeste notamment par l'inscription au bilan d'ouverture du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés des immobilisations pour leur valeur d'origine et des amortissements et provisions, qui auraient pu être déduits si l'entreprise avait été précédemment soumise à cet impôt ; cette interprétation du texte est confirmée par la réponse ministérielle Rochebloine (JO AN du 17 avril 1989 p. 1760 n° 6583) ; sur la déclaration rectificative d'impôt sur les sociétés, le montant de la plus-value à court terme imposable est de 75 973 euros, montant correspondant aux amortissements pratiqués entre le décès de M. A et la cession ; les points 320 et 330 du  BOI-BIC-CESS-10-20-20 (édition du 1er juillet 2019) prévoient que la transformation d'une EURL en SARL la rend redevable de l'impôt sur les sociétés et vaut cessation d'activité ; 
 - elle n'a pas procédé à une réévaluation libre de ses actifs, mais a revalorisé les éléments inscrits à son bilan afin de se conformer au principe résultant de l'alinéa 1 du I de l'article 202 ter du code général des impôts ; les règles comptables et les règles fiscales divergent quant aux conséquences d'un changement de forme sociale sans création d'un être moral nouveau mais conduisant à un changement de régime fiscal et il y a lieu de faire prévaloir les règles fiscales et d'appliquer les dispositions de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts ; la déclaration rectificative a pour objet de se conformer à la législation fiscale et de corriger une erreur comptable commise de bonne foi et à son détriment lors de la souscription de la déclaration initiale et non de revenir sur une décision de gestion ; la définition de l'erreur comptable est donnée au point 20 du BOI-BIC-BASE-40-10 ; l'existence d'un motif d'opportunité fiscale à la souscription d'une déclaration rectificative est sans influence sur son bien-fondé et ses conséquences. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 16 décembre 2021 et 15 novembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SARL Guilguiffin n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Message, représentant la SARL Guilguiffin. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Afin d'exploiter un ensemble immobilier composé principalement du château du Guilguiffin, M. C A a créé deux sociétés, l'EURL Guilguiffin et l'EURL Château du Guilguiffin. La première de ces sociétés, dont l'objet social était la location de terrains et d'autres biens immobiliers, donnait à bail ces biens immobiliers à la seconde qui y proposait à sa clientèle des chambres d'hôtes ainsi que l'accueil de réception. L'EURL Guilguiffin, dont les résultats étaient soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. A, a signé le 16 mars 2018, un compromis de vente sous conditions suspensives portant sur l'ensemble immobilier et ses meubles, pour un prix total de 2 146 790 euros, dont 2 084 880 euros pour les seuls biens immobiliers. M. A est toutefois décédé le 1er avril 2018 avant la signature de l'acte de vente qui est intervenue le 15 décembre 2018, date du fait générateur de l'imposition de la plus-value réalisée à cette occasion. Les parts sociales de l'EURL Guilguiffin ont ainsi été transmises à l'indivision successorale du défunt composée de son épouse et de ses trois enfants issus d'un premier lit, ce qui a eu pour effet de soumettre cette société, devenue une société à responsabilité limitée, de plein droit à l'impôt sur les sociétés, sans pouvoir formuler l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes, prévue à l'article 239 bis AA du code général des impôts. Le 14 mai 2019, la SARL Guilguiffin a déposé une déclaration de bénéfice industriel et commercial au titre de l'exercice prenant fin le 31 mars 2018, faisant apparaître un résultat déficitaire de 112 835 euros et une valeur brute de l'actif social de 699 162 euros. Le même jour, la société a déposé une déclaration de résultat au titre d'un exercice ouvert et clos le 1er avril 2018 constatant un résultat nul et une valeur brute de l'actif social inchangée. Le même jour, une déclaration d'impôt sur le revenu a été souscrite au nom de M. A et de son épouse au titre de l'année 2018, mentionnant au titre de l'exercice clos le 31 mars 2018, un bénéfice industriel et commercial de 504 256 euros, dont 415 003 euros provenant de l'EURL Guilguiffin et une plus-value à long terme imposable au taux de 12,89 % d'un montant de 103 029 euros. Le 15 mai 2019, la SARL Guilguiffin a déposé une nouvelle déclaration de résultat, au titre de la période allant du 2 avril 2018 au 31 décembre 2018 constatant un résultat soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de 33,33 %, à concurrence de 1 693 804 euros, au taux de 28 %, à concurrence de 346 4210 euros, et au taux de 15 %, à concurrence de 28 590 euros, résultant d'une plus-value à court terme de 2 101 025 euros. Cette déclaration mentionnait une valeur brute des immobilisations inscrites à l'actif social, à l'ouverture de l'exercice, de 699 162 euros. Le 29 octobre 2019, la SARL Guilguiffin a toutefois déposé une réclamation tendant à obtenir le dégrèvement de l'impôt sur les sociétés établi conformément à la déclaration déposée le 15 mai 2019. Elle a joint à cette réclamation, d'une part, une déclaration de bénéfice industriel et commercial au titre de la période du 1er janvier 2018 au 31 mars 2018 indiquant un bénéfice imposable de 415 003 euros, une plus-value exonérée de 1 357 398 euros et une plus-value à long terme imposable au taux de 12,8 % de 103 029 euros, la valeur brute des immobilisations inscrites à l'actif social passant au cours de l'exercice de 699 162 euros à 2 797 439 euros, d'autre part, une déclaration rectificative de résultat au titre de la période du 2 avril 2018 au 31 décembre 2018 faisant état d'un déficit de 29 473 euros et une valeur brute des immobilisations inscrites à l'actif du bilan de 2 797 439 euros de l'ouverture à la clôture de l'exercice. À l'appui de sa réclamation, la SARL Guilguiffin a fait valoir qu'une erreur comptable avait été commise lors de la valorisation des actifs figurant à son bilan au 2 avril 2018, cette valorisation devant tenir compte de la cessation d'activité de l'EURL Guilguiffin au 1er avril 2018 et devant ainsi être réalisée au regard de la valeur réelle des actifs au moment de cette cessation et non à celui de leur valeur comptable d'origine, les plus-values latentes constatables au moment de la cessation d'activité devant être immédiatement soumises à l'impôt sur le revenu. Sa réclamation ayant été rejetée par une décision du 22 juin 2021, la SARL Guilguiffin a décidé, par la requête visée ci-dessus de saisir le tribunal de ce litige. 
 Sur le terrain de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA ; / 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ; () ".  
 3. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié () ". 
 4. Aux termes de l'article 201 du code général des impôts : " 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, minière ou agricole, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi, y compris, dans le cas d'une exploitation agricole dont le résultat est soumis à l'article 64 bis, en raison des bénéfices qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées. / Les contribuables doivent, dans un délai de quarante-cinq jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cession ou de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective, ainsi que, s'il y a lieu, les nom, prénoms, et adresse du cessionnaire. / Le délai de quarante-cinq jours commence à courir : / () / - lorsqu'il s'agit de la cessation d'entreprises, du jour de la fermeture définitive des établissements. 3. Les contribuables assujettis à un régime réel d'imposition sont tenus de faire parvenir à l'administration, dans un délai de soixante jours déterminé comme indiqué au 1, la déclaration de leur bénéfice réel accompagnée d'un résumé de leur compte de résultat. / () / 3 bis. Les contribuables soumis aux régimes définis aux articles 50-0 et 64 bis qui cessent leur activité en cours d'année sont tenus de faire parvenir à l'administration, dans un délai de soixante jours déterminé comme indiqué au 1, la déclaration prévue au 3 de l'article 50-0 ou au III de l'article 64 bis. / 4. Les dispositions du présent article sont applicables dans le cas de décès de l'exploitant. Dans ce cas, les ayants droit du défunt doivent produire les renseignements nécessaires pour l'établissement de l'impôt dans les six mois de la date du décès. ". 
 5. Aux termes de l'article 202 ter du code général des impôts : " I. L'impôt sur le revenu est établi dans les conditions prévues aux articles 201 et 202 lorsque les sociétés ou organismes placés sous le régime des sociétés de personnes défini aux articles 8 à 8 ter cessent totalement ou partiellement d'être soumis à ce régime ou s'ils changent leur objet social ou leur activité réelle ou lorsque les personnes morales mentionnées aux articles 238 ter, 239 quater A, 239 quater B, 239 quater C, 239 quater D, 239 septies et au paragraphe I des articles 239 quater et 239 quinquies deviennent passibles de l'impôt sur les sociétés. / Toutefois en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, les bénéfices en sursis d'imposition, les plus-values latentes incluses dans l'actif social et les profits non encore imposés sur les stocks ne font pas l'objet d'une imposition immédiate à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. / () ".  
 6. Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. / () / Pour les biens acquis moyennant le paiement d'une rente viagère, le prix d'achat s'entend du prix stipulé ou, à défaut, de la valeur réelle du bien estimée au jour de l'acquisition. / Pour les biens acquis en échange d'un ou plusieurs biens, le prix d'achat s'entend de la valeur vénale ; / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; / c. Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport ; / d. Pour les immobilisations créées par l'entreprise, du coût d'acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. / () ".  
 7. Aux termes de l'article L. 123-18 du code de commerce : " " À leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production. / () / La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée. S'il est procédé à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, l'écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable ne peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan. ".  
 8. Aux termes de l'article L. 223-1 du code de commerce : " La société à responsabilité limitée est instituée par une ou plusieurs personnes qui ne supportent les pertes qu'à concurrence de leurs apports () ". Aux termes de l'article L. 223-41 du même code : " La société à responsabilité limitée n'est pas dissoute lorsqu'un jugement de liquidation judiciaire, la faillite personnelle, l'interdiction de gérer prévue par l'article L. 625-8 ou une mesure d'incapacité est prononcé à l'égard de l'un des associés. Elle n'est pas non plus dissoute par le décès d'un associé, sauf stipulation contraire des statuts. ". 
 9. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ". 
 10. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée étant une SARL à associé unique régie, en tant que telle, par les dispositions des articles L. 223-1 et suivants du code de commerce, le décès de son associé unique n'a pas, sauf stipulation de ses statuts prévoyant qu'elle est dissoute en cas de décès de son associé unique, pour effet de céder ou de faire cesser son activité, au sens de l'article 201 du code général des impôts mais uniquement de transmettre ses parts sociales aux héritiers du défunt.  
 11. Cet évènement a cependant pour autre conséquence de rendre la SARL passible de l'impôt sur les sociétés, en application des dispositions de l'article 206 du code général des impôts, à défaut pour les héritiers d'opter ou, comme en l'espèce, de pouvoir opter pour l'application du régime fiscal des sociétés de personnes.  
 12. En l'absence de création d'une personne morale nouvelle et de cessation ou cession de l'entreprise, la SARL Guilguiffin a poursuivi l'activité qu'elle exerçait précédemment en tant qu'EURL et n'était pas tenue de procéder à une réévaluation des valeurs figurant à l'actif de son bilan. En l'espèce, dans sa réclamation et ses déclarations rectificatives, la société requérante n'a pas constaté l'existence d'un écart entre la valeur brute des immobilisations figurant à l'actif du bilan à la clôture du dernier exercice dont le résultat a été soumis à l'impôt sur le revenu et la valeur brute des immobilisations figurant à l'actif du bilan à l'ouverture du premier exercice dont le résultat est soumis à l'impôt sur les sociétés, mais a procédé à une réévaluation de la valeur brute des immobilisations figurant à l'actif du bilan à la clôture du dernier exercice dont le résultat a été soumis à l'impôt sur le revenu et, par suite, de cette même valeur à l'actif du bilan d'ouverture du premier exercice dont le résultat a été soumis à l'impôt sur les sociétés, afin de soumettre les plus-values latentes à l'impôt sur le revenu, et de réduire le montant de la plus-value de cession réalisée en décembre 2018. Une telle correction n'a pas eu pour objet de mettre la SARL Guilguiffin en conformité avec le droit fiscal mais uniquement de revenir sur les effets fiscaux d'une comptabilisation initiale régulière de la valeur brute des immobilisations à l'ouverture du premier exercice dont le résultat a été soumis à l'impôt sur les sociétés. La société requérante ne peut valablement invoquer le teneur de la déclaration de revenus souscrite le 14 mai 2019 au nom de M. A et de son épouse, au titre de l'année 2018, dès lors que celle-ci ne saurait révéler une erreur comptable commise par elle. Par suite, l'administration a pu valablement refuser d'accueillir la réclamation de la SARL Guilguiffin, ainsi que les déclarations rectificatives qui y étaient jointes, dès lors que celles-ci avaient pour objet de revenir sur une décision de gestion, à savoir le maintien au bilan d'ouverture de la période soumise à l'impôt sur les sociétés, à leurs valeurs brutes d'origines, des immobilisations figurant à l'actif de son bilan. 
 Sur le terrain de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :  
 13. Aux termes des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales applicables aux litiges relatifs à une imposition primitive : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 14. La réponse au député Rochebloine (JO AN 17 avril 1989 p. 1760 n° 6583), les points 320 et 330 du bulletin officiel des finances publiques-impôts publié sous l'identifiant BOI-BIC-CESS-10-20-40 et le point 20 du bulletin officiel des finances publiques-impôts publié sous l'identifiant BOI-BIC-BASE-40-10 dont, au demeurant, il n'est pas établi que la SARL Guilguiffin a fait application antérieurement à l'imposition en litige, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale dérogeant à l'application qui en est fait par le présent jugement. Par suite, la société requérante ne les invoque pas valablement. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SARL Guilguiffin, dont les conclusions présentées sur le fondement des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative, doit être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Guilguiffin est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Guilguiffin et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 3 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. BLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.