TA13 · 6ème Chambre — 22 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 11 mai 2021, la SARL Ismart, représentée par Me Roustouil, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la réduction, à hauteur de 227 151 euros, des rappels de crédit d'impôt recherche qui lui ont été réclamés par l'administration fiscale au titre des dépenses engagées en 2016 et 2017, et correspondant à la remise en cause de la prise en compte des dotations aux amortissements de développements logiciels acquis auprès des SARL Smartlab et Kware ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, cette somme majorée des intérêts de retard.  
 Elle fait valoir que : 
 - la licence XMP qu'elle a acquise auprès de la SARL Smartlab pour un montant de 35 000 euros en 2016, ainsi que les licences Entity Meaning qu'elle a acquises auprès de la société Kware pour des montants respectifs de 428 000 euros en 2015, 372 000 euros en 2016 et 513 000 euros en 2017, sont des immobilisations amortissables au sens des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts et de l'article 211-1 du plan comptable général ; c'est à tort que l'administration a estimé que ces éléments ne remplissent pas les conditions spécifiques aux actifs incorporels ; 
 - en effet, la circonstance que la cessibilité n'est pas caractérisée est inopérante puisque l'immobilisation a pour origine une protection juridique résultant d'un droit légal ou contractuel ; la circonstance que l'immobilisation de ces licences ne constitue pas une source régulière de profits est inopérante, ce critère n'étant plus exigé par le plan général comptable qui lui a substitué le critère des avantages économiques futurs qu'il est possible d'en escompter ; l'affirmation selon laquelle elle ne détient aucun droit de propriété sur les licences sources acquises, protégées par la licence Cecill-B, est fausse puisqu'elle a, en application du contrat de licence de ce logiciel, acquis et vendu des modifications du code source ;  
 - les SARL Kware et Smartlab ne sont pas des sous-traitants ;  
 - elle démontre l'attente de retombées économiques du projet porté en collaboration avec les SARL Kware et Smartlab ; 
 - il résulte de ce qui précède que les dépenses liées à l'acquisition de ces actifs incorporels relèvent bien des dispositions de l'article 244 quater B II a du code général des impôts car il s'agit de dotations aux amortissements relatives à des immobilisations incorporelles acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique ; 
 - les rapports d'expertise rendus sous l'égide du ministère de la recherche avaient conclu à l'éligibilité au crédit d'impôt recherche pour les années 2012, 2013 et 2014 des dépenses de la SARL Ismart concernant son projet d'" évaluation codification automatique " et des dépenses de la société Kware  concernant son projet " d'entity meaning ". 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 août 2021, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est outre-mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que :  
 - les dépenses qui correspondent à l'acquisition de licences ou de savoir-faire ne sont pas fiscalement déductibles au sens du 2° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de l'article 39 A et de l'article 39 B du même code ;  
 - les développements logiciels acquis auprès des SARL Kware et Smartlab ne correspondent pas à la définition d'une immobilisation dès lors qu'elles ne sont pas cessibles ;  
 - la société requérante, davantage engagée dans une volonté de développement scientifique que commercial, n'apporte pas la démonstration des retombées économiques futures dont elle aurait pu bénéficier ; 
 - les SARL Kware et Smartlab, au demeurant non agréées par le ministère de la recherche, sont des fournisseurs de prestations de services, en tant que sous-traitants, de développements de logiciels pour la société requérante ; dans ces conditions, ces développements logiciels ne sauraient être regardés comme ayant constitué une source régulière de profits pour la requérante.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Charpy, 
 - les conclusions de M. Secchi, rapporteur public, 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Ismart, qui compose avec les SARL Smartlab et Kware un groupe informel exerçant son activité dans le domaine de la recherche informatique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause l'éligibilité de certaines dépenses au dispositif prévu par les dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts. Une proposition de rectification en date du 25 avril 2019 a par suite notifié à l'intéressée des rappels des remboursements de crédit d'impôt recherche qui lui ont été accordés au titre des années 2015, 2016 et 2017. Ces impositions ayant été mises en recouvrement le 21 septembre 2020 et la réclamation contentieuse formée par la contribuable le 21 décembre 2020 ayant été rejetée par l'administration le 10 mars 2021, la SARL Ismart demande au tribunal de prononcer la réduction, à hauteur de 227 151 euros, des rappels de crédit d'impôt recherche qui lui ont été réclamés par l'administration fiscale au titre des dépenses engagées en 2016 et 2017.  
 Sur les conclusions tendant à la réduction du rappel de crédit d'impôt recherche : 
 2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales () imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation de prototypes ou d'installations pilotes. () ". 
 3. D'une part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées du II de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 4. D'autre part, seuls les droits attachés à des licences d'utilisation de logiciels constituant une source régulière de profits, dotés d'une pérennité suffisante et susceptibles de faire l'objet d'une cession, doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé d'une entreprise.  
 5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, dans le cadre d'un projet visant la conception d'un système d'intelligence artificielle dans le domaine du marketing, la société requérante a comptabilisé en tant qu'immobilisations incorporelles des dépenses d'un montant respectif de 11 668 euros en 2016 et de 11 667 euros en 2017 versées à la SARL Smartlab en contrepartie de licences relatives au logiciel XMP ainsi que des dépenses d'un montant respectif de 142 668 euros en 2016 et 266 667 euros en 2017 versées à la SARL Kware en contrepartie des licences se rapportant au logiciel " Entity Meaning ". Pour refuser d'admettre l'éligibilité de ces dépenses au crédit d'impôt recherche, l'administration a opposé à la société Ismart la circonstance qu'elles ne correspondaient pas à des éléments incorporels de l'actif immobilisé susceptibles de dotations aux amortissements.  
 6. La société requérante fait valoir que les licences acquises auprès des sociétés Smartlab et Kware sont devenues sa propriété, qu'elles ont pour origine une protection juridique résultant d'un droit légal ou contractuel, et qu'elle en attendait des retombées économiques futures.  
 7. Toutefois, en s'abstenant de donner toute précision sur les licences concernées, et en ne produisant pas les contrats de cession conclus avec les sociétés Smartlab et Kware, lesquelles font partie du même groupe informel qu'elle et sont dirigées par le même gérant associé, ou tous autres éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, la SARL Ismart ne permet au juge de l'impôt d'apprécier, ni la nature des droits transférés, ni même la réalité et la légalité desdits transferts. 
 8. En outre, si la société Ismart se prévaut des circonstances que les dépenses en question ont été affectées à une activité de recherche s'inscrivant dans le cadre d'un projet plus global porté avec les SARL Smartlab et Kware, qu'elle a conclu un accord de collaboration avec la société allemande GFK, dont elle affirme sans au demeurant l'établir, qu'elle a été créée par le plus grand institut d'étude de marché et d'audit marketing d'Allemagne, et qu'elle a déposé un brevet d'innovation avant le début des vérifications de comptabilité, il est constant que pour l'ensemble de la période vérifiée, la requérante n'a émis de factures qu'à l'égard de la SARL Kware et réciproquement, et que toutes les facturations croisées entre les sociétés du groupe informel n'ont donné lieu à aucun flux financier réel, les paiements s'effectuant exclusivement par compensation.  
 9. Il résulte de ce qui précède que les licences concernant les logiciel XMP et Entity Meaning ne sauraient être regardées comme ayant constitué pour la SARL Ismart une source régulière de profits et comme des éléments d'actif cessibles et pérennes. C'est par suite à bon droit que l'administration, qui n'est pas liée par les rapports des experts mandatés par le ministre chargé de la recherche, a considéré que les dépenses correspondantes ne pouvaient faire l'objet d'une inscription en tant qu'immobilisations incorporelles dans la comptabilité de la société Ismart, et que les dotations aux amortissements pratiquées n'étaient par conséquent pas susceptibles de lui ouvrir droit au bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre des années 2016 et 2017.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par la SARL Ismart, tendant à la réduction du rappel de crédit d'impôt recherche, doivent être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Ismart demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Ismart est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Ismart et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 23 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Brossier, président, 
 Mme Charpy, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. Charpy        
 Le président, 
 Signé 
 J.B. Brossier        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,