TA69 · 4ème chambre — 15 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 4 juin 2021, M. A D et Mme B D, représentés par Me Gherardi, demandent au tribunal de prononcer la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2019. 
 Ils soutiennent que la modification, le 10 mai 2019, sans clause de sauvegarde, de la doctrine administrative relative à la date à retenir pour l'application des règles de plafonnement prévues au A du V de  l'article 199 novovicies du code général des impôts s'agissant des investissements prenant la forme d'une acquisition méconnaît l'article 1er du premier protocole annexé à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 août 2021, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que le moyen soulevé par M. et Mme D n'est pas fondé. 
 Par ordonnance du 26 août 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 16 septembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Gros, conseillère, 
 - les conclusions de Mme Lacroix, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Gherardi, représentant M. et Mme D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A D et son épouse, Mme B D, ont acquis, en l'état futur d'achèvement, un premier logement situé à Annemasse au prix de 304 000 euros le 27 décembre 2018 et un second situé à Bourgoin-Jallieu au prix de 216 491 euros le 26 juin 2019, destinés à la location. Dans le cadre de leurs déclarations de revenus 2019, année d'achèvement des logements en cause, les intéressés ont sollicité le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 novovicies du code général des impôts, en se prévalant de ces deux investissements. L'administration a appliqué à leur prix de revient global le plafond de 300 000 euros mentionné au A du V de cet article, de sorte que M. et Mme D n'ont obtenu qu'une réduction d'impôt d'un montant de 6 000 euros au titre de l'année 2019, au lieu des 10 330 euros auxquels ils s'estimaient en droit de prétendre sur le fondement de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-360-30-20, avant sa modification le 10 mai 2019. Ils demandent, en conséquence, au tribunal de prononcer la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2019. 
 Sur les conclusions à fin de réduction : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 199 novovicies du code général des impôts : " I. - A. - Les contribuables qui acquièrent, entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2021, alors qu'ils sont domiciliés en France au sens de l'article 4 B, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. Cette option, qui est exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré. / () V. - A. - La réduction d'impôt est calculée sur le prix de revient d'au plus deux logements, retenu dans la limite d'un plafond par mètre carré de surface habitable fixé par décret et sans pouvoir dépasser la limite de 300 000 € par contribuable et pour une même année d'imposition. () ". 
 3. L'interprétation que l'administration donnait de ces dispositions dans la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-360-30-20 publiée le 10 juillet 2017 était la suivante : " () 10 / Pour les investissements prenant la forme d'une acquisition d'un logement ou d'un local, il convient de retenir la date de la signature de l'acte authentique d'achat pour apprécier la limite du nombre d'investissements éligibles à la réduction d'impôt concernée. () 30 / Lorsqu'au titre de deux années d'imposition distinctes, un contribuable acquiert ou fait construire deux logements (soit quatre logements au total) pour lesquels le fait générateur de la réduction d'impôt intervient la même année, chacun de ces logements ouvrira droit à l'avantage fiscal au titre de cette même année (année de survenance du fait générateur). / Exemple : Un contribuable acquiert en 2013 deux logements en l'état futur d'achèvement situés en métropole pour un prix total de 350 000 €. Ce même contribuable acquiert, en mars 2014, deux autres logements en l'état futur d'achèvement situés outre-mer pour un prix total de 320 000 €. Ces investissements, réalisés avant le 1er septembre 2014, ouvrent droit au bénéfice, toutes conditions étant par ailleurs remplies, de la réduction d'impôt " Duflot ". / L'achèvement de ces quatre logements, qui correspond au fait générateur de la réduction d'impôt, intervient au cours de l'année 2015. Le montant de la réduction d'impôt imputable relatif à ces logements est déterminé comme suit : 
 Année d'acquisition des logements en l'état futur d'achèvementAnnée d'achèvement des logements (fait générateur)Base de la réduction d'impôtTaux de la réduction d'impôtMontant de la réduction d'impôtMontant imposable au titre des revenus de l'année 2015 à 202320132015300 000 €18 %54 000 €6 000 €20142015300 000 €29 %87 000 €9 667 € 
 Ainsi, l'année d'achèvement des logements (2015), le contribuable bénéficiera d'une réduction d'impôt dont le montant total s'élèvera à 15 667 €, avant application du plafonnement global des avantages fiscaux prévu à l'article 200-0 A du CGI. () ".  
 4. Cette documentation administrative a été modifiée le 10 mai 2019. Elle énonce désormais, à son paragraphe 10, que " pour apprécier la limite du nombre de logements éligibles à la réduction d'impôt " Duflot " ou " Pinel ", il convient de retenir la date du fait générateur de la réduction d'impôt. / Ainsi, par exemple, s'agissant des acquisitions de logements en l'état futur d'achèvement, la limite du nombre de logements éligibles sera appréciée au titre de l'année d'achèvement des logements. ". Elle s'applique aux réductions d'impôt dont le fait générateur est intervenu postérieurement à sa publication. 
 5. Aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes. ". Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations. 
 6. M. et Mme D soutiennent qu'en modifiant, le 10 mai 2019, sans prévoir de clause de sauvegarde, la doctrine administrative relative à la date à retenir pour l'application des règles de plafonnement prévues au A du V de l'article 199 novovicies du code général des impôts s'agissant des investissements prenant la forme d'une acquisition, l'administration les a privés d'une espérance légitime de bénéficier d'une réduction d'impôt calculée à partir d'un montant global d'investissements, non pas de 300 000 euros, mais de 516 491 euros. 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".  
 8. Les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit. Il suit de là qu'une interprétation de la loi formellement admise par l'administration est susceptible de fonder une espérance légitime d'obtenir une somme d'argent, protégée par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 9. Cependant, si l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration lui est opposable dans le cadre du mécanisme de garantie institué par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, elle ne constitue jamais la base légale de l'imposition, laquelle est toujours établie au regard de la loi. Dès lors, un contribuable ne peut utilement invoquer, pour contester son imposition devant le juge de l'impôt, l'inconventionnalité d'une atteinte à ses droits patrimoniaux résultant de la modification par l'administration de l'interprétation qu'elle donne de la loi fiscale. Il lui est, en revanche, loisible de rechercher la responsabilité de l'administration à ce titre, sans que l'exception de recours parallèle ne puisse être opposée à ses prétentions indemnitaires. 
 10. Conformément aux principes rappelés aux points 8 et 9, l'unique moyen présenté par M. et Mme D doit être écarté comme inopérant. 
 11. En tout état de cause, sous l'empire de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-360-30-20 en vigueur du 10 juillet 2017 au 10 mai 2019, un contribuable ayant acquis, au titre d'années d'imposition différentes, deux logements en l'état futur d'achèvement achevés la même année pouvait bénéficier de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 novovicies du code général des impôts pour chacun de ces biens dans la limite de 300 000 euros. Le prix de revient du logement acquis par M. et Mme D en 2018 s'élevant à 304 000 euros, c'est sur l'acquisition d'un second logement en 2019 que cette interprétation de la loi fiscale a été susceptible d'influer. Or, à la date de son abandon par l'administration, le 10 mai 2019, les requérants avaient seulement conclu un contrat de réservation concernant un logement à Bourgoin-Jallieu, stipulant qu'en cas de refus du réservataire de signer l'acte authentique, le dépôt de garantie, d'un montant de 1 500 euros, serait conservé par le réservant. Dans ces conditions, M. et Mme D, qui, eu égard à la faiblesse de la somme en jeu, étaient en mesure de renoncer à cette acquisition, ne peuvent se prévaloir d'une espérance légitime de bénéficier de l'avantage fiscal à raison de ce second logement dans la limite de 300 000 euros, dont les aurait privés la modification de l'interprétation donnée par l'administration des dispositions du A du V de l'article 199 novovicies du code général des impôts. 
 12. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de réduction présentées par M. et Mme D doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme D demandent au titre de leurs frais d'instance. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de M. et Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A D et Mme B D et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 25 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Tocut, première conseillère, 
 Mme Gros, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 R. Gros 
 Le président, 
 M. C 
 La greffière, 
 T. Andujar 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,