TA35 · 2ème Chambre — 18 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 août 2021 et 10 novembre 2022, M. et Mme B A, représentés par Me Derres, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens. 
 Ils soutiennent que : 
 - à supposer que l'existence d'un établissement stable en France de la société JJLF Ltd puisse être admise, l'absence de dépôt de déclarations en France résulte, au regard des circonstances, d'une erreur ; la création de cette société au Royaume-Uni ne procède pas de la recherche d'une optimisation fiscale dès lors que M. A y exerce une activité professionnelle depuis les années 80, que l'immatriculation de la société au Royaume-Uni résulte d'une demande des fournisseurs britanniques et qu'il avait déjà créé la société BSPM en France ; les résultats de la société JJLF Ltd ont été déclarés au Royaume-Uni ; dès lors, son activité ne peut être regardée comme occulte et le délai spécial de reprise prévu pour ce type d'activité ne pouvait pas être appliqué ; 
 - la société JJLF Ltd ne dispose pas d'un établissement stable en France dès lors qu'elle n'y dispose ni d'une installation fixe d'affaires ni d'un agent dépendant et n'y réalise pas un cycle commercial complet ; les fonctions assurées en France ne constituent que des activités préparatoires ne caractérisant pas l'existence d'un établissement stable en application de l'article 5.4 de la convention fiscale franco-britannique ; M. A, réalise les opérations de négociation auprès des fournisseurs et des transporteurs lors de ses déplacements au Royaume-Uni, les activités commerciales en lien avec la clientèle sont réalisées en France par son agent commercial, qui est un représentant indépendant ; ses bénéfices doivent donc être imposés exclusivement au Royaume-Uni en application de l'article 7 de la convention fiscale franco-britannique ; M. A n'a pas besoin de se rendre souvent au Royaume-Uni en raison du caractère saisonnier de l'activité exercée et de la spécificité de l'activité de trading ; les déplacements relevés par l'administration ont tous été professionnels ; les décisions stratégiques ont été prises à l'occasion de ces déplacements dans les ports britanniques ou au salon de la marée à Bruxelles qui se tient tous les ans en avril ; la domiciliation chez un expert-comptable permet d'éviter les changements d'adresse en cas de déménagement et d'ailleurs toutes les sociétés de M. A y sont domiciliées ; l'activité de trading ne nécessite pas d'installation fixe ; sa ligne téléphonique est au nom de la société Oakford Shellfish Ltd en raison d'une absence de mise à jour ; elle a eu, pendant plusieurs années un salarié au Royaume-Uni dont les fonctions ont ensuite été assurées par la société Southern Shellfish Ltd ; le retour en France de M. A n'était que temporaire et l'acquisition d'une résidence en France résulte d'une décision patrimoniale et non d'une volonté d'y résider durablement ; la présence de pièces comptables et administratives en France ne permet pas de présumer de la gestion de son activité commerciale depuis la France ; la société de droit français BSPM est la seule structure exploitant les activités développées par M. A en France, elle a notamment pour fournisseur la société JJLF ;  
 - elle aurait dû être assimilée à une SAS et non à une SARL et ses résultats ne pouvaient qu'être soumis à l'impôt sur les sociétés en France ;  
 - en l'absence d'activité occulte l'application de la majoration de 80 % n'est pas fondée. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 28 février 2022 et 14 septembre 2023, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme A n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Derres, représentant M. et Me A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A est l'associé unique et le dirigeant de la société de droit anglais JJLF Ltd, créée en 2011, dont le siège social est situé au Royaume-Uni, et qui exerce une activité d'achat-revente de coquillages. Le 15 février 2017, les services de la direction nationale des enquêtes fiscales ont procédé, avec l'autorisation de l'autorité judiciaire et sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, à une visite au domicile de M. A à Nivillac (Morbihan). Les éléments collectés à cette occasion ont conduit l'administration à engager une vérification de la comptabilité de la société JJLF Ltd, en matière de bénéfice industriel et commercial, au titre de la période du 28 août 2011 au 31 décembre 2015. À l'issue de ce contrôle, le service a adressé, le 16 octobre 2017, une proposition de rectification à la société JJLF Ltd l'informant de l'extension à 10 ans du délai de reprise, en application des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, de la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue au 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ainsi que de la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du même livre et de son assimilation, pour l'application de la loi fiscale française, à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée dont les résultats doivent être soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains de son associé unique. Le même jour, l'administration a adressé à M. et Mme A une proposition de rectification portant à leur connaissance, selon la procédure de rectification contradictoire, son intention de mettre à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, au titre des années 2011 à 2015, procédant de l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux de la société JJLF Ltd, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 80 % pour activité occulte prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. M. et Mme A ont présenté des observations le 21 novembre 2017, auxquelles l'administration a répondu le 31 janvier 2018 en confirmant les rectifications. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement les 17 octobre et 12 décembre 2018. M. et Mme A ont formé une réclamation contentieuse les contestant en totalité. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 28 avril 2021. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions : 
 2. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / () 3° des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA ; / 4° de l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique () ". 
 3. Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Aux termes de l'article 1655 quinquies du même code : " Pour l'application du présent code et de ses annexes, la société par actions simplifiée est assimilée à une société anonyme ".  
 4. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier dans un premier temps, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. 
 5. Il résulte de l'instruction que la société JJLF Limited est une " private limited company by shares " relevant du droit anglais (laws of England and Wales). Ces sociétés sont des sociétés de capitaux dans lesquelles la responsabilité des associés est limitée au montant de leurs apports. Tel est le cas en droit français tant des sociétés à responsabilité limitée (SARL), régies par les articles L. 223-1 et suivants du code de commerce, que, notamment, des sociétés par actions simplifiées (SAS) régies par les articles L. 227-1 et suivants du même code. Par ailleurs, en vertu des dispositions respectives de l'article 755 du " Companies Act 2006 " britannique, d'une part, des articles L. 223-11 et L. 223-12 du code de commerce, d'autre part, et de l'article L. 227-2 du code de commerce, enfin, ni les " private limited companies by shares ", ni les SARL, ni les SAS ne peuvent procéder à une offre au public de titres financiers ou à l'admission aux négociations sur un marché réglementé de leurs parts sociales ou actions.  
 6. Le " Companies Act 2006 ", qui régit, au Royaume-Uni, notamment les " private limited companies by shares ", ne comporte cependant pas de dispositions impératives comparables à celle de l'article L. 223-14 du code de commerce prévoyant pour les SARL l'obligation que la majorité des associés représentant au moins la moitié des parts sociales consente aux cessions de parts sociales à des tiers étrangers à la société. Au contraire, l'article 544 de cette loi britannique prévoit que les actions ou autres intérêts de tout membre d'une société, quelle que soit la forme de celle-ci, sont transférables dans les conditions définies par les statuts de celle-ci. Le renvoi ainsi opéré aux statuts rapproche cette forme de société de droit anglais des SAS. En effet, les articles L. 227-13 et suivants du code de commerce, qui ont trait à la cession des actions des SAS, renvoient également, aux statuts de ces sociétés s'agissant de l'encadrement des cessions de leurs actions. Il s'ensuit que les règles générales régissant les " private limited companies by shares " se rapprochent davantage de celles propres aux SAS que de celles afférentes aux SARL. 
 7. Par ailleurs, l'article 4.2 des statuts (memorandum and articles of association) de la société JJLF Limited prévoit un droit préférentiel de souscription au profit des associés, lequel est de droit dans les SA et les SAS françaises en vertu de l'article L. 225-132 du code de commerce et qui peut être prévu par les statuts des SARL. Quant aux articles 3.2 et 17.5 de ces mêmes statuts, ils ne peuvent être lus comme prévoyant une procédure d'autorisation par le dirigeant (director) de toute cession de parts sociales au profit de tiers, dès lors que l'article 3 et ses subdivisions sont relatifs aux nouvelles émissions d'actions et non aux cessions et que l'article 17.5 prévoit uniquement un pouvoir de contrôle a posteriori du dirigeant sur la régularité d'un transfert d'actions au moment de l'enregistrement de son bénéficiaire, éventuellement cessionnaire, au registre des associés, formalité comparable à l'enregistrement obligatoire de la cession d'actions de SAS sur le registre des mouvements de titres, prévu à l'article L. 228-1 du code de commerce, qui n'est pas applicable aux SARL dont les titres sont des parts sociales. Les statuts de la société JJLF Limited ne tendent donc pas à rapprocher les caractéristiques de cette société de celles d'une SARL. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que les dispositions législatives et les stipulations contractuelles régissant la société JJLF Limited, examinées globalement, interdisent d'assimiler celle-ci à une SARL de droit français, qui est soumise, en particulier, à un encadrement législatif plus contraignant. En revanche, elles autorisent son assimilation, pour les besoins de l'application de la loi fiscale française, à une SAS unipersonnelle. Par suite, M. et Mme A sont fondés à soutenir que les résultats de la société JJLF Limited ne peuvent être soumis, en application des articles 206 et 1655 quinquies du code général des impôts, qu'à l'impôt sur les sociétés et ne sauraient, ainsi, être imposés au nom de leur foyer fiscal à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au même titre que les résultats des SARL mentionnées au 4° de l'article 8 du code général des impôts. Ils doivent, pour ce motif, être déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les frais d'instance :  
 9. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances particulières de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme A sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2015 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.