TA31 · 1ère Chambre — 12 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 23 juillet 2021, la SARL Sud Intérim Millau, représentée par Maître Baboin, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, des rappels de cotisations au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction mis à sa charge au titre des années 2016 à 2018 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'année 2017 en droits, intérêts et pénalités, pour un montant global de 144 359 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la notification des propositions de rectification est entachée d'irrégularité ; 
 - l'administration fiscale a méconnu le principe de confidentialité des documents fiscaux ; 
 - en notifiant les propositions de rectification des 14 et 25 juin 2019 à une adresse erronée, l'administration l'a privée de son droit de produire des observations ; 
 - l'administration ne pouvait procéder au contrôle sur pièces pour contrôler le respect de ses obligations déclaratives relatives à la participation des employeurs à l'effort de construction pour l'année 2018 ; 
 - l'administration ne démontre pas l'existence d'un acte anormal de gestion ; 
 - elle n'est pas assujettie à la participation des employeurs à l'effort de construction ; 
 - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont infondés. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 9 novembre 2021, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Sud Intérim Millau ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de la construction et de l'habitation ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Douteaud,  
 - et les conclusions de M. Luc, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Sud Intérim Millau, qui exerce une activité d'agence de travail temporaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2018 ainsi que d'un contrôle sur pièces portant sur la participation des employeurs à l'effort de construction (PEEC) au titre de l'année 2018 pour les rémunérations versées en 2017. Ces opérations de contrôle se sont soldées par l'émission de trois propositions de rectification, les 20 décembre 2018, 14 et 25 juin 2019. La SARL Sud Intérim Millau n'ayant pas formulé d'observations en réponse à ces propositions, l'administration fiscale a émis un avis de mise en recouvrement le 16 août 2019 pour un montant total de 144 359 euros. Les réclamations préalables formées par la SARL Sud Intérim Millau les 26 février 2020 et 18 février 2021 ont été rejetées par décisions respectives des 27 octobre 2020 et 17 juin 2021. Par sa requête, la SARL Sud Intérim Millau demande au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, des rappels de cotisations au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction mis à sa charge au titre des années 2016 à 2018 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'année 2017. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". En vertu de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des rehaussements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. Pour critiquer la régularité de la procédure d'imposition, la SARL Sud Intérim Millau soutient d'une part que les propositions de rectification auraient dû être envoyées au 3 rue François Fabié à Millau et d'autre part, que l'administration fiscale a méconnu les dispositions précitées en notifiant la proposition de rectification du 20 décembre 2018 à son ancien conseil. 
 4. D'une part, il résulte de l'instruction que par trois déclarations successives intervenues entre l'année 2014 et l'année 2015, la SARL Sud Intérim Millau a renseigné une adresse à Alès auprès de l'administration fiscale. Toutefois, cette dernière fait valoir que la société a publié une annonce dans un journal d'annonces légales, le 1er juillet 2018, soit antérieurement à l'ouverture des opérations de contrôle, mentionnant le transfert de son siège social au 17 avenue Jean Jaurès, à Millau, ce que la SARL Sud Intérim Millau admet dans ses écritures. A cet égard, il est constant que l'avis de vérification du 15 novembre 2018, adressé au 17 avenue Jean Jaurès à Millau a bien été distribué à la société requérante. Enfin, il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification du 20 décembre 2018 que la première intervention du vérificateur s'est tenue à cette même adresse le 6 décembre 2018. Si la SARL Sud Intérim Millau soutient que la décision du 17 juin 2021 rejetant sa réclamation préalable a été adressée au 3 rue François Fabié à Alès, cette circonstance n'est pas de nature à établir l'exactitude de l'adresse du siège social de la SARL à la date du 20 décembre 2018. La photographie satellite produite à l'appui de la requête, non circonstanciée et dépourvue de toute mention du libellé et du numéro de la voie n'est pas davantage de nature à établir le caractère erroné de l'adresse à laquelle la proposition de rectification du 20 décembre 2018 a été notifiée. 
 5. En outre, il résulte de l'instruction qu'à l'exception de l'avis de vérification, l'ensemble des plis adressés au 17 avenue Jean Jaurès à Millau ont été retournés au service, accompagnés de la mention " pli avisé non réclamé ". Dans ces circonstances, compte tenu de l'abstention répétée de la SARL Sud Intérim Millau à retirer ces plis, l'administration fiscale a pu procéder à la notification des propositions de rectification des 14 et 25 juin 2019 à la dernière adresse qui lui avait été communiquée, à Alès. Si la SARL Sud Intérim Millau soutient qu'en expédiant ces propositions à Alès, l'administration fiscale les a adressées à sa société-mère, il résulte de l'instruction que les plis contenant les propositions litigieuses étaient libellés à l'attention de " Monsieur le gérant de l'EURL Sud Intérim Millau ". Ainsi, l'administration fiscale n'a pas adressé les propositions de rectification à une autre société que celle concernée par les opérations de contrôle. 
 6. D'autre part, la notification de la proposition de rectification du 20 décembre 2018 à l'ancien conseil de la SARL Sud Intérim Millau est sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors qu'il n'est pas contesté que cette proposition a été également été adressée à la société requérante.  
 7. Il résulte de ce qui précède que la SARL Sud Intérim Millau n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article 57 du livre des procédures fiscales. 
 8. En deuxième lieu, la SARL Sud Intérim Millau soutient qu'en notifiant les propositions de rectification des 14 et 25 juin 2019 à l'adresse de sa société-mère, l'administration fiscale a méconnu le principe de confidentialité attaché aux documents fiscaux. A supposer que la requérante puisse utilement se prévaloir de l'instruction BOI-DJC-SECR-1, elle ne saurait en invoquer la méconnaissance, celle-ci se bornant à interdire la divulgation d'informations recueillies par les services fiscaux au cours de leurs opérations de contrôle. En outre, la SARL Sud Intérim Millau n'établit pas que l'adresse d'expédition de ces propositions de rectification serait celle de sa société-mère, alors qu'il résulte de l'instruction que le pli notifié à l'adresse d'Alès et distribué le 19 juin 2019 était libellé à l'attention de " Monsieur le gérant de l'EURL Sud Intérim Millau ". En tout état de cause, la société requérante n'établit ni même n'allègue que la personne ayant signé l'accusé de réception n'aurait pas eu qualité pour recevoir le pli alors que, comme il a été dit, ce dernier était adressé à son gérant. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de confidentialité attaché aux documents fiscaux doit être écarté. 
 9. En troisième lieu, la SARL Sud Intérim Millau ne peut utilement soutenir qu'elle a été privée de la garantie que constitue le droit de présenter des observations en réponse à la proposition de rectification dès lors que, comme il a été dit, les propositions de rectification des 20 décembre 2018, 14 et 25 juin 2019 lui ont été régulièrement notifiées. 
 10. En quatrième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation dans sa rédaction applicable au litige : " Les employeurs occupant au moins vingt salariés, à l'exception de l'Etat, des collectivités territoriales et de leurs établissements publics administratifs, assujettis à la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, autres que ceux qui appartiennent à des professions relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale pour lesquelles des règles spéciales ont été édictées en application du a du 3 du même article 231, doivent consacrer des sommes représentant 0,45 % au moins du montant, entendu au sens des règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale, des rémunérations versées par eux au cours de l'exercice écoulé au financement d'actions dans le domaine du logement, en particulier du logement des salariés () ". L'article L. 313-4 du même code dispose : " Les employeurs qui, dans le délai d'un an à compter de la fin de l'année civile écoulée, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat, aux investissements prévus à l'article L. 313-1 sont assujettis à une cotisation de 2 p. 100 calculée sur les bases fixées à l'article L. 313-1./Le versement de cette cotisation est effectué auprès du comptable public compétent, accompagné du bordereau prévu au III de l'article 1678 quinquies du code général des impôts comportant les informations relatives à la participation des employeurs à l'effort de construction et déposé au plus tard le 30 avril de la deuxième année qui suit le versement des rémunérations mentionnées à l'article L. 313-1 () ". Enfin, aux termes du III de l'article 1678 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Le versement de la taxe d'apprentissage prévu à l'article 1599 ter I est effectué auprès du comptable public compétent, accompagné du bordereau établi selon un modèle fixé par l'administration, et déposé au plus tard le 30 avril de l'année qui suit celle du versement des rémunérations. ". 
 11. En application de ces dispositions, la SARL Sud Intérim Millau était tenue d'investir au titre de l'année 2018 dans le secteur du logement à hauteur de 0,45 % des salaires versés au cours de l'année 2017. À défaut d'investissement au 31 décembre de l'année 2018, elle devait procéder au plus tard le 30 avril 2019 à un versement correspondant à 2 % des salaires versés. La SARL Sud Intérim Millau soutient que l'administration fiscale ne pouvait effectuer un contrôle sur pièces pour vérifier qu'elle s'était acquittée de ses obligations en matière de règlement de la PEEC 2018 dès lors que la vérification de comptabilité ouverte à son égard couvrait la période du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2018. Toutefois, l'avis de vérification ouvrant la vérification de comptabilité a été établi le 15 novembre 2018 soit avant l'expiration du délai d'acquittement de la cotisation ayant fait l'objet d'un rappel à l'issue du contrôle sur pièces. Dès lors, la SARL Sud Intérim Millau n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale était tenue d'inclure les vérifications portant sur la PEEC 2018 au sein des opérations menées au cours de la vérification de comptabilité. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 12. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation () ". L'article 39 de ce code dispose : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : /1° Les frais généraux de toute nature () ". Aux termes de l'article 209 du même code : " I. - Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57,108 à 117,237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France () ". En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.  
 13. Toutefois, la SARL Sud Intérim Millau qui s'est abstenue de retirer le pli recommandé contenant la proposition de rectification du 20 décembre 2018, qui lui a été régulièrement notifié, doit être regardée comme ayant accepté les rehaussements et supporte ainsi la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. 
 14. Il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de contrôle, le vérificateur a constaté l'existence d'une charge d'un montant de 187 200 euros comptabilisée au cours de l'exercice 2015 que la SARL Sud Intérim Millau a justifié par la présentation d'une facture du 31 décembre 2015 adressée à sa société-mère, la société Jubil Travail Temporaire, en rémunération de la mise à disposition d'une salariée pour exercer les fonctions de chef d'agence au cours de cette même année. En l'absence de pièces justificatives de nature à étayer le montant de cette facture, en particulier de présentation des bulletins de salaire de l'intéressée, et compte tenu de plusieurs discordances tenant, notamment, à la présentation d'une convention de mise à disposition à laquelle la SARL Sud Intérim Millau n'était pas partie, à la comparaison du montant de la facture litigieuse avec la rémunération perçue par cette même salariée, pour des fonctions identiques, au sein de la même entreprise, révélant que la rémunération découlant de la facture était plus de trois fois supérieure à celle perçue en 2017 ainsi qu'à l'examen des mentions figurant sur la facture, l'administration a conclu à l'existence d'un acte anormal de gestion. En conséquence, elle a réintégré le surcoût de la prestation à l'origine de la facture dans les résultats imposables de la SARL Sud Intérim Millau. 
 15. En se bornant à soutenir que l'administration n'établit pas l'existence d'un acte anormal de gestion alors que, ne s'étant pas opposée aux rehaussements dans le délai imparti, il lui appartient, devant le juge de l'impôt, d'apporter les éléments de nature à combattre cette qualification, la SARL Sud Intérim Millau ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré de l'imposition contestée. Par suite, le moyen tiré de l'absence d'acte anormal de gestion doit être écarté. 
 16. En deuxième lieu, aux termes de l'article 231 du code général des impôts : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. La réduction mentionnée au I de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale n'est pas applicable. Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, des établissements publics de coopération culturelle mentionnés à l'article L. 1431-1 du même code, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, de l'établissement mentionné à l'article L. 1222-1 du code de la santé publique, des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations ()/6. Les dispositions de l'article 1er de la loi n° 68-1043 du 29 novembre 1968, qui, sous réserve du 1, ont supprimé la taxe sur les salaires pour les rémunérations versées à compter du 1er décembre 1968, n'apportent aucune modification aux textes législatifs et réglementaires en vigueur, autres que ceux repris sous le présent article, et qui se réfèrent à la taxe sur les salaires ". En outre, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation, dans leur rédaction applicable au litige, que les employeurs occupant au moins vingt salariés assujettis à la taxe sur les salaires consacrent 0,45 % au moins des revenus d'activité qu'ils ont versés au cours de l'exercice écoulé au financement d'actions dans le domaine du logement. 
 17. La SARL Sud Intérim Millau soutient que son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée fait obstacle à ce qu'elle soit regardée comme assujettie à la taxe sur les salaires et, par voie de conséquence, à la participation des employeurs à l'effort de construction. Toutefois, il résulte des dispositions précitées que les employeurs occupant au minimum vingt salariés et assujettis à la taxe sur les salaires sont tenus de participer à l'effort de construction de logements y compris dans le cas où l'employeur est, en tout ou partie, exonéré de la taxe sur les salaires en raison de sa situation au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors, la SARL Sud Intérim Millau n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'était pas assujettie à la participation des employeurs à l'effort de construction. 
 18. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Le 3° du 2) du IV de l'article 206 de cette même annexe dispose : " Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission ().  Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : () Lorsque le bien est cédé sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à son prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s'agit de biens de très faible valeur. Un arrêté du ministre chargé du budget en fixe la valeur maximale ". Enfin, en vertu de l'article 28-00 A de l'annexe IV au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les biens de très faible valeur mentionnés au 3° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts s'entendent de ceux dont la valeur unitaire n'excède pas 69 € toutes taxes comprises par objet et par an pour un même bénéficiaire. ". 
 19. La société requérante, qui supporte la charge de la preuve, n'apporte aucun élément de nature à démontrer le caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge en se bornant à soutenir que l'administration fiscale n'a pas procédé à l'individualisation des biens à l'origine de la déduction réintégrée. En tout état de cause, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 14 juin 2019, que l'administration fiscale a procédé à cette individualisation. Par suite, la SARL Sud Intérim Millau n'est pas fondée à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge sont infondés faute, pour l'administration fiscale, d'avoir procédé à l'individualisation des cadeaux à l'origine de la déduction. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Sud Intérim Millau n'est pas fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, des rappels de participation des employeurs à l'effort de construction mis à sa charge au titre des années 2016 à 2018 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'année 2017.  
 Sur les frais liés au litige :  
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la société requérante au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Sud Intérim Millau est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Sud Intérim Millau et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 27 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Héry, présidente,  
 Mme Sarraute, première conseillère, 
 Mme Douteaud, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 S. DOUTEAUD       
 La présidente, 
 F. HÉRY       
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,