TA67 · 3ème chambre — 19 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 juin 2021 et 7 mars 2022, Mme B A demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;  
 3°) de condamner l'Etat aux entiers frais et dépens. 
 Mme A soutient que : 
 - la proposition de rectification est entachée d'incompétence ; 
 - l'imposition a été prise à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que les constatations sur place réalisées en Martinique n'ont pas été réalisées par une autorité compétente ; 
 - elle est insuffisamment motivée ; 
 - l'imposition en litige est prescrite  dès lors que la proposition de rectification émanant d'un service incompétent n'a pu interrompre le délai de prescription ;  
 - c'est à tort que l'administration a estimé que l'investissement n'avait pas été réalisé dans le délai de dix-huit mois prévu par l'article 199 undecies C du code général des impôts ; 
 - l'administration a ainsi méconnu ses doctrines référencées BOI-IR-RICI-230-10-20 et BOI-IR-RICI-200-10 du 12 septembre 2012 ; 
 - l'administration ne peut sans commettre une discrimination retenir des interprétations différentes pour les dispositifs applicables outre-mer ; 
 - les sommes ont été engagées dans le délai de dix-huit mois par la conclusion d'une convention de maîtrise d'ouvrage déléguée ainsi que d'un contrat préliminaire à une vente à terme entre la société civile de construction-vente (SCCV) et la société civile immobilière (SCI) ; 
 - la remise en cause du crédit d'impôt nuira aux locataires accédant à la propriété. 
 Par un mémoire enregistré le 4 janvier 2022, la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir, à titre principal, que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés et sollicite, à titre subsidiaire, la substitution au motif initial du motif tiré de l'absence d'achèvement des fondations dans le délai de deux ans suivant la clôture de la souscription.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D C, 
 - et les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A a bénéficié, sur le fondement de l'article 199 undecies C du code général des impôts, d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 d'un montant de 13 410 euros à raison d'investissements réalisés en Martinique par l'intermédiaire des SCI Aralie LS, Baobab LS, Barringtonia LS et Bombax LS dont elle est associée. L'administration fiscale a remis en cause cet avantage fiscal au motif que le produit de la souscription n'avait pas été investi dans le délai de dix-huit mois suivant la clôture de celle-ci. Mme A a en conséquence été assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 s'élevant, en droits et pénalités, à la somme totale de 15 717 euros, dont elle demande la décharge.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 12 décembre 2019 notifiée à Mme A le 19 décembre 2019 comporte la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énonce les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier la rectification envisagée. Contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration n'était tenue, ni par les dispositions précitées, ni par aucun autre texte, ni aucun principe, de justifier dans cette proposition de rectification de la compétence du service qui l'a émise. Il s'ensuit que les indications portées à la connaissance de Mme A étaient suffisantes pour lui permettre de comprendre les motifs du redressement et d'en discuter utilement le bien-fondé. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ne peut qu'être écarté. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " 'L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances ". Aux termes de l'article 45 de l'annexe III au code général des impôts, relatif à la déclaration du revenu global : " Les déclarations dûment signées sont remises ou adressées par les contribuables au service des impôts du lieu de leur résidence ou de leur principal établissement () ". 
 5. Aux termes de l'article L. 45 F du livre des procédures fiscales : " Dans les départements d'outre-mer, l'administration peut contrôler sur le lieu d'exploitation le respect des conditions de réalisation, d'affectation, d'exploitation et de conservation des investissements ayant ouvert droit au bénéfice des dispositions prévues aux articles 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C, 199 septvicies, 199 novovicies, 217 undecies, 217 duodecies, 244 quater W et 244 quater X du code général des impôts. Dans les collectivités d'outre-mer et en Nouvelle-Calédonie, les contrôles mentionnés au premier alinéa peuvent être réalisés par les agents mandatés par le directeur général des finances publiques. Les modalités d'application du présent article sont fixées par décret en Conseil d'Etat ". Aux termes de l'article R. 45 F-1 du même livre : " En application de l'article L. 45 F, les agents chargés du contrôle procèdent : 1° A l'identification des investissements et à la constatation matérielle de leur réalisation, de leur affectation, de leur exploitation et de leur conservation ; 2° A l'examen du respect des conditions législatives et réglementaires de réalisation, d'affectation, d'exploitation et de conservation des investissements. A cette fin, ils peuvent se faire présenter les écritures comptables, factures, contrats, justificatifs et documents de toute nature relatifs aux investissements concernés. Ils peuvent obtenir ou prendre copie de ces documents, par tout moyen et sur tout support ".  
 6. D'une part, Mme A, qui est domiciliée rue des Volontaires à Montigny-lès-Metz (Moselle), ne peut sérieusement soutenir que sa résidence n'est pas comprise dans le ressort territorial du pôle de contrôle des revenus du patrimoine de la Moselle. Par suite, le moyen tiré de l'incompétence du service qui a émis la proposition de rectification ne peut pas être accueilli. 
 7. D'autre part, il n'est pas établi que le redressement en litige soit fondé sur des constatations matérielles réalisées sur place en Martinique par des agents mandatés par le directeur général des finances publiques. Au contraire, il résulte de l'instruction que le redressement en cause procède d'un contrôle sur pièces effectué à partir de documents produits par la contribuable en réponse à la demande de renseignements qui avait été notifiée. Ainsi, en l'absence de constatation sur place, la requérante ne peut utilement soutenir que la procédure d'imposition suivie aurait été irrégulière au motif que l'agent ayant procédé à de telles constatations aurait été incompétent. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ". 
 9. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 6 que la notification de la proposition de rectification du 12 décembre 2019 est régulièrement intervenue dans le délai de reprise dont disposait l'administration pour l'année d'imposition concernée et a, dès lors, interrompu la prescription à hauteur des montants du redressement notifié et ouvert à l'administration un nouveau délai de reprise. Il s'ensuit que la prescription n'était pas acquise le 30 juin 2020 lors de la mise en recouvrement de l'imposition en litige. 
 10. En deuxième lieu, en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable, qui s'est abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification qui lui a été notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire de rectification, peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition en démontrant son caractère exagéré. 
 11. Il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté par Mme A, qu'elle n'a pas répondu à la proposition de rectification du 12 décembre 2019 dans le délai de trente jours prévu par la loi. Par suite, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la preuve du caractère exagéré de l'imposition lui incombe. 
 12. En troisième lieu, l'article 199 undecies C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : " I. - Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer () IV. - La réduction d'impôt est également acquise au titre des investissements réalisés par une société civile de placement immobilier régie par les articles L. 214-114 et suivants du code monétaire et financier ou par toute autre société mentionnée à l'article 8 du présent code, à l'exclusion des sociétés en participation, dont les parts ou les actions sont détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, dont la quote-part du revenu de la société est soumise en leur nom à l'impôt sur le revenu, (). Dans ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société au titre de l'année au cours de laquelle les parts ou actions sont souscrites. Lorsque l'investissement revêt la forme de la construction d'un immeuble ou de l'acquisition d'un immeuble à construire, la réduction d'impôt ne s'applique que si la société qui réalise l'investissement s'engage à achever les fondations de l'immeuble dans les deux ans qui suivent la clôture de la souscription et à achever l'immeuble dans les deux ans qui suivent la date d'achèvement des fondations La réduction d'impôt, qui n'est pas applicable aux parts ou actions dont le droit de propriété est démembré, est subordonnée à la condition que 95 % de la souscription serve exclusivement à financer un investissement pour lequel les conditions d'application du présent article sont réunies. L'associé doit s'engager à conserver la totalité de ses parts ou actions jusqu'au terme de la location prévue au 1° du I. Le produit de la souscription doit être intégralement investi dans les dix-huit mois qui suivent la clôture de celle-ci V. - La réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle : 1° Les conditions mentionnées au I ou, le cas échéant, au IV ne sont pas respectées ". 
 13. Contrairement à ce que soutient Mme A, il résulte de la lettre même des dispositions précitées qu'elles instituent une obligation s'imposant à l'ensemble des contribuables procédant à un investissement immobilier outre-mer par l'intermédiaire d'une société, et quelle que soit la nature de l'investissement immobilier en cause, de réaliser l'investissement du produit de la souscription dans les dix-huit mois suivant la clôture de celle-ci pour bénéficier de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies C du code général des impôts, sans que ces dispositions ne recèlent aucune ambiguïté quant à l'intention du législateur en ce qui concerne la portée de ce dispositif d'incitation fiscale à l'investissement et les conditions d'éligibilité au crédit d'impôt correspondant. 
 14. En l'espèce, Mme A n'établit pas que les SCI Aralie LS, Baobab LS, Barringtonia LS et Bombax LS, dont elle a acquis le 31 décembre 2014 une part du capital représentant, pour chaque société, 2,92 % des droits, auraient investi le montant des sommes qu'elle avait mises à leur disposition en tant qu'associée, dans le délai de dix-huit mois ouvert par la clôture de la souscription des titres de ces SCI, intervenue à la même date, le 31 décembre 2014. Il résulte au contraire de l'instruction, et il n'est pas sérieusement contesté par Mme A, qu'alors que le délai de dix-huit mois imposé par les dispositions du dernier alinéa du IV de l'article 1999 undecies C du code général des impôts expirait le 30 juin 2016, les seuls investissements réalisés par ces sociétés n'ont été effectués que le 24 février 2017. La conclusion de conventions de maîtrise d'ouvrage déléguée ou de contrats préliminaires à une vente à terme entre les SCCV et les SCI, à la supposer même établie, ne peut tenir lieu de la réalisation des investissements en cause en l'absence de versement effectif, avant l'expiration du délai de dix-mois, des sommes à raison desquelles l'avantage fiscal a été obtenu. Par suite, l'administration a pu à bon droit, en se fondant sur ce seul motif, refuser à Mme A le bénéfice du crédit d'impôt en litige. 
 15. En quatrième lieu, Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".  
 16. Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Il s'ensuit que l'interprétation par analogie des doctrines référencées BOI-IR-RICI-230-10-20 et BOI-IR-RICI-200-10 du 12 septembre 2012, dont se prévaut la requérante, ne saurait faire obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 17. En dernier lieu, il résulte de ce qui a été exposé au point 11 que le législateur a entendu subordonner le bénéfice de la réduction d'impôt qu'il a prévue à raison d'un investissement immobilier outre-mer au respect des conditions fixées par l'article 199 undecies C du code général des impôts. Par suite, les moyens tirés de ce que les contribuables réalisant un tel investissement subissent une discrimination, alors au demeurant qu'ils ne sont pas dans la même situation que les contribuables réalisant un investissement comparable en France métropolitaine, et de ce que la remise en cause de la réduction d'impôt en litige nuira aux locataires accédant à la propriété, ne peuvent pas être accueillis.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge de l'imposition et des pénalités en litige. Elle ne peut, par suite, prétendre au bénéfice des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1 :  La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et à la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.  
 
 Délibéré après l'audience du 28 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Claude Carrier, président, 
 M. Christophe Michel, premier conseiller. 
 M. Arnaud Blusseau, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 C. C 
 Le président, 
 C. CARRIER 
 Le greffier, 
 S. PILLET 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la relance, chargé des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Strasbourg, le  
 Le greffier,