TA38 · 4ème Chambre — 29 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 5 juillet 2021, 28 février 2022 et 23 mars 2022, M. C A, représenté par Me Romeuf, demande au tribunal :  
 1°) de lui accorder le bénéfice d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement (CIMR) complémentaire de 21 163 euros au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2018 ;  
 2°) d'assortir le remboursement de cette somme des intérêts moratoires ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens ainsi que le remboursement des frais irrépétibles.  
 Il soutient que :  
 -   il peut prétendre au bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire, en application des dispositions du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 dès lors qu'il a bénéficié d'un surcroît d'activité au cours de l'année 2018 ; 
 - il justifie de ce surcroît d'activité par de nombreux documents démontrant son travail de négociation et les résultats significatifs obtenus en 2018 ; en exigeant la production d'un contrat de travail, d'un mandat social et des procès-verbaux d'assemblée générale, l'administration méconnait l'article 60 de loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 4 janvier 2022 et 2 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Coutarel, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Journé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a déclaré, au titre de l'année 2018, des rémunérations provenant de son activité de dirigeant de la SAS Travaux de maintenance industrielle et métallurgique à hauteur de 187 677 euros. L'avis d'imposition correspondant a été mis en recouvrement le 31 juillet 2019 pour un montant de 118 415 euros, après imputation du crédit d'impôt modernisation du recouvrement (CIMR) plafonné à 50 054 euros, une partie de la rémunération perçue par l'intéressé ayant été considérée comme un revenu exceptionnel. Estimant que sa situation lui ouvrait droit à un CIMR complémentaire de 21 163 euros, il a présenté une première réclamation préalable le 12 octobre 2020 puis une seconde le 16 février 2021 ayant été définitivement rejetées par une décision du 28 avril 2021 au motif que les documents transmis ne permettaient pas d'évaluer le caractère exceptionnel ou non de la rémunération perçue en 2018. M. A demande au tribunal de lui accorder le bénéfice de ce crédit complémentaire au titre de l'année 2018. 
 2. Aux termes du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. () C. - Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l'exception : () 13° Des gratifications surérogatoires, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d'échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement. () F. - 1. Les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus dans les conditions mentionnées au 2 du présent F à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, après application du C, sont retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Leur montant net imposable au titre de l'année 2018 ; 2° Le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017. 2. Les dispositions du 1 du présent F sont applicables : 1° Aux rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année ; () 4. En cas d'application du 2° du 1 du présent F, lorsque les rémunérations imposables suivant les règles applicables aux salaires perçues de la même société en 2019 sont supérieures ou égales à celles perçues en 2018, le contribuable peut demander, par voie de réclamation, la restitution de la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 1. () " 
 3. D'une part, pour les rémunérations des dirigeants et assimilés versées en 2018, qui, pouvant choisir le moment de versement de leur rémunération se trouvent dans une situation distincte des autres salariés, il est prévu au 2° et 4° du F du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 un dispositif spécifique consistant à apprécier sur plusieurs années le caractère non exceptionnel des rémunérations. Pour le calcul du CIRM, l'appréciation du caractère non exceptionnel des rémunérations versées en 2018 à un contribuable par une société contrôlée par ce contribuable ou par sa famille repose, à la fois, sur la nature intrinsèque des revenus et sur un dispositif pluriannuel d'appréciation consistant à comparer les rémunérations perçues en 2018 à celles perçues en 2015, 2016 et 2017, puis, le cas échéant, en 2019. À cet égard, lorsque les rémunérations imposables suivant les règles applicables aux salaires perçues de la même société en 2019 sont supérieures ou égales à celles perçues en 2018, le contribuable peut demander, par voie de réclamation, la restitution de la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier.  
 4. Il est constant que M. A, dirigeant de la SAS Travaux de maintenance industrielle et métallurgique, a déclaré au titre des années 2015 à 2019, respectivement, des rémunérations nettes de 126 127 euros, 129 210 euros, 114 155 euros, 187 677 euros et 103 518 euros. En application des dispositions précitées, l'administration a constaté que la rémunération perçue au titre de l'année 2018 est supérieure à la plus élevée des rémunérations perçues sur la période des quatre années de références, soit à celle de 129 210 euros relative à l'année 2016. L'administration a alors qualifié la fraction supérieure de salaire de rémunération exceptionnelle.   
 5.  D'autre part, si, en principe, les gratifications non prévues par le contrat de travail sont normalement regardées comme surérogatoires et ainsi exclues du bénéfice du CIMR, elles peuvent, bien que non prévues au contrat, ouvrir droit au bénéfice de ce crédit d'impôt lorsqu'elles sont à la fois attribuées et versées de manière habituelle et que leur montant ne va pas au-delà de celui habituellement attribué. 
 6. Pour justifier ce surplus de rémunération M. A soutient que cette augmentation est due à l'aboutissement d'un surcroît de travail sur plusieurs années pour développer un secteur d'activité dont le bénéfice pour la société s'est concrétisé en 2018. Il précise que la diminution de sa rémunération en 2019 est justifiée par le fait que le travail de développement de l'activité de fabrication de machines industrielles ayant été effectué et facturé en 2018, la société n'avait aucune raison de réitérer ce complément de rémunération au titre de l'année 2019. Par suite, et dès lors qu'il n'apporte pas la preuve, qu'il est seul en mesure d'apporter, que ce salaire est prévu à son contrat de travail, cette rémunération ne peut être considérée comme habituelle et doit donc être regardée comme une gratification surérogatoire n'ouvrant pas droit au bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire. Dans ces conditions, M. A n'est pas fondé à réclamer la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018. 
 7. Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées par M. A aux fins de réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018 doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions accessoires ne peuvent qu'être rejetées, et ce sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité. 
 D E C I D E : 
    
 Article 1er   : 
 La requête de M. A est rejetée. Article 2     :Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.   
    
 Délibéré après l'audience du 15 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pfauwadel, président, 
 Mme D et Mme B, assesseurs. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 A. B 
 Le président, 
 T. Pfauwadel 
 La greffière, 
 C. Billon        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.