TA35 · 2ème Chambre — 18 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 9 septembre 2021, M. B C, représenté par Me Mercel, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État les intérêts de retard sur les sommes à restituer ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les dépens.  
 Il soutient que : 
 - il remplissait les conditions pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts ;  
 - au titre de la période durant laquelle il a travaillé avec la société française Pro Expa TT, l'administration a d'abord estimé qu'il devait être regardé comme un travailleur indépendant et a ainsi remis en cause le rattachement de ses revenus à la catégorie des traitements et salaires avant de revenir sur cette position et d'admettre sa qualité de salarié tout en lui opposant qu'il ne pouvait être regardé comme ayant été envoyé à l'étranger par un employeur français ; 
 - l'article 81 A du code général des impôts ne réserve pas l'exonération qu'il prévoit aux salariés sur lesquels s'exerce le pouvoir de direction de l'employeur ; l'entreprise de travail temporaire reste l'employeur du salarié qu'elle met à disposition d'une entreprise utilisatrice et conserve le pouvoir disciplinaire à son égard ;  
 - au titre du reste de la période en litige, l'administration a remis en cause l'existence d'un lien salarial avec la société de droit anglais Stapem Offshore Ltd aux motifs qu'il n'était pas en état de subordination vis-à-vis de cette société et qu'il n'avait un lien opérationnel qu'avec la société Total EetP, société cliente de la société Stapem Offshore Ltd ; le terme anglais " employee " signifie salarié en français ; il était en état de subordination juridique uniquement vis-à-vis de son employeur de droit anglais, même s'il travaillait effectivement pour Total lorsqu'il était en mission dans cette entreprise ; il ne maîtrisait pas les modalités d'organisation de son travail et encore moins son mode de rémunération, mais exécutait les instructions opérationnelles du client de son employeur ; il n'était pas dans la situation d'un travailleur indépendant ; 
 - il entre dans les prévisions de la réponse ministérielle à la question posée le 6 juin 2019 par la sénatrice Mme A (n° 10699). 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 décembre 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. C n'est fondé. 
 Les parties ont été informées, le 25 septembre 2023, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le tribunal est susceptible de relever d'office le moyen tiré de l'irrecevabilité des conclusions de la requête de M. C tendant à ce que les sommes à lui restituer soient assorties des intérêts de retard, en l'absence de litige né et actuel sur le versement éventuel de ces intérêts avec le comptable public qui en serait chargé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C, qui a son domicile fiscal en France, a, durant l'année 2015 et jusqu'en novembre 2016, exercé la fonction de " superviseur levage " en Angola sur des sites exploités par la société de droit angolais Ponticelli Angoil. À compter du mois de décembre 2016 et durant l'année 2017, il a travaillé, dans le même pays, sur des sites exploités par la société de droit angolais Total EetP Angola en qualité de " surveillant de pont ". Au titre des trois années en cause, il a placé les revenus tirés de son activité professionnelle sous le régime d'exonération prévu à l'article 81 A du code général des impôts. À l'issue d'un contrôle sur pièces de ses déclarations, l'administration lui a adressé, le 21 décembre 2018, une proposition de rectification l'informant, selon la procédure contradictoire, de son intention de remettre en cause cette exonération et d'imposer les rémunérations perçues dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. M. C a présenté, le 7 février 2019, ses observations, auxquelles l'administration a répondu le 27 septembre 2020 en confirmant les rectifications proposées. Après la mise en recouvrement des impositions supplémentaires, M. C a formé une réclamation, qui a été admise partiellement par une décision du 5 juillet 2021. L'administration a ainsi renoncé à revendiquer le rattachement des revenus perçus en 2015 et de janvier à novembre 2016 à la catégorie des bénéfices non commerciaux et a admis qu'ils soient rattachés à la catégorie des traitements et salaires. Pour le reste, elle a confirmé la remise en cause de l'application des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts au titre des trois années contrôlées. Par la présente requête, M. C demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de ces rectifications au titre des années 2015 à 2017 ainsi que celle des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2015 à 2017 :  
 2. Aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un État autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'État où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'État où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : / a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l'ingénierie y afférente ; / b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; / c) Navigation à bord de navires immatriculés au registre international français, / - soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. / Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. / () ". 
 En ce qui concerne les revenus perçus au titre de l'année 2015 et des onze premiers mois de l'année 2016 :  
 3. Il résulte de l'instruction que, durant cette période, M. C a signé un contrat de travail temporaire avec la société de droit français Proexpatt SAS afin d'être détaché auprès de la société Ponticelli Angoil, sur les sites pétroliers exploités par cette société en Angola, en qualité de " superviseur levage niveau III ". Pour remettre en cause l'application des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts, l'administration fait uniquement valoir que le principe de l'intérim exclut tout véritable lien de subordination entre le salarié intérimaire et l'entreprise de travail temporaire et qu'en l'espèce, il n'est pas établi qu'un tel lien de subordination aurait existé entre M. C la société Proexpatt SAS. Toutefois, la circonstance que, dans le cadre particulier d'un contrat de travail temporaire, il ne soit pas possible de caractériser l'existence d'un lien de subordination entre l'entreprise de travail temporaire et le travailleur mis, par celle-ci, à disposition de l'entreprise utilisatrice, n'a pas pour effet de faire perdre à l'entreprise de travail temporaire la qualité d'employeur et au travailleur celle de salarié, dès lors qu'aux termes de l'article L. 1251-1 du code de travail : " Le recours au travail temporaire a pour objet la mise à disposition temporaire d'un salarié par une entreprise de travail temporaire au bénéfice d'un client utilisateur pour l'exécution d'une mission. / Chaque mission donne lieu à la conclusion : / 1° D'un contrat de mise à disposition entre l'entreprise de travail temporaire et le client utilisateur, dit "entreprise utilisatrice" ; / 2° D'un contrat de travail, dit "contrat de mission", entre le salarié temporaire et son employeur, l'entreprise de travail temporaire " et que les dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts n'impliquent pas de retenir des définitions plus restrictives de " l'employeur " et du " travailleur salarié " que celles figurant au code du travail. Par suite, M. C est fondé à obtenir la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui lui a été réclamée au titre de l'année 2015 et la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui lui a été réclamée au titre de l'année 2016, en tant que cette dernière résulte de l'imposition des salaires versés par la société ProExpatt SAS, ainsi que la décharge des pénalités correspondantes. 
 En ce qui concerne les revenus perçus au titre du mois de décembre de l'année 2016 et de l'année 2017 :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 4. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". 
 5. Il résulte de l'instruction que durant la période visée ci-dessus, M. C était lié par un contrat de travail (contract of employment) type conclu le 6 décembre 2016 pour une durée indéterminée avec la société de droit anglais Stapem Offshore Ltd, complété par une lettre de mission (letter of assignment) précisant notamment les modalités de sa mise à disposition de la société Total EetP Angola, la fonction exercée, sa rémunération, les régimes de couverture du risque maladie au sein desquels M. C devait opérer un choix, ainsi que les modalités et la prise en charge par Total EetP Angola, par la société Stapem Offshore Ltd ou sa filiale angolaise, des déplacements nécessités par la réalisation de la mission ainsi que de l'hébergement et de la restauration sur place. Ces documents contractuels, s'ils ont régi les conditions administratives et financières dans lesquelles le requérant a été mis à disposition de la société Total EetP Angola durant la période en litige, ne comportent aucune stipulation faisant ressortir que M. C aurait effectivement exercé les fonctions de surveillant de pont (deck supervisor) sous les ordres et directives de la société Stapem Offshore Ltd et que celle-ci aurait disposé du pouvoir d'en contrôler l'exécution et éventuellement de sanctionner les manquements constatés, alors que de telles fonctions sont seules à avoir été assumées par le requérant au titre de sa relation contractuelle avec la société Stapem Offshore Ltd. Au contraire, il ressort de la lettre de mission que la date et la durée des missions assignées à M. C, en qualité de surveillant de pont, étaient exclusivement définies par la société Total EetP Angola et que les feuilles de temps (time sheets) sur la base desquelles sa rémunération était calculée pouvaient, le cas échéant, être remplies par cette société. Par ailleurs, s'il ressort des documents contractuels précités que la société Stapem Offshore Ltd assurait à M. C une rémunération mensuelle lissée sur la base théorique de 183 jours de travail, les jours excédentaires de travail effectif devant être régularisés à la fin de chaque semestre, et qu'elle prenait en charge les formations rendues nécessaires par les missions à réaliser, de telles circonstances ne sont, par elles-mêmes, pas de nature à révéler l'existence d'un lien de subordination entre M. C et cette société de droit anglais. De même, s'il résulte des termes clairs de l'article 6 du " contract of employment " que la société Stapem Offshore Ltd pouvait mettre fin, de sa propre initiative, à ses relations contractuelles avec M. C, notamment en cas d'insuffisance professionnelle, d'arrêts-maladie récurrents ou d'écarts de conduite, il ne résulte pas de l'instruction que cette société de droit anglais aurait supervisé, sur place, les tâches assignées à M. C et aurait ainsi été à même, dans les faits, de faire jouer une telle clause contractuelle. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction qu'eu égard à l'ensemble des caractéristiques de la société Stapem Offshore Ltd et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, elle satisfasse, en substance, aux exigences posées par les articles L. 1251-1 et suivants du code du travail. Elle ne saurait donc être assimilée à une entreprise de travail temporaire au sens de l'article L. 1251-2 de ce code. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration est fondée à soutenir que M. C ne peut être regardé comme ayant, durant la période en litige, exercé les missions qui lui étaient dévolues par la société Stapem Offshore Ltd en qualité de salarié de cette société. C'est, par suite, à bon droit qu'elle a remis en cause l'application des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts et a procédé à l'imposition de la rémunération perçue par M. C de la société Stapem Offshore Ltd dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de loi fiscale : 
 6. La réponse ministérielle faite le 9 janvier 2020 à la question n° 10699 posée par la sénatrice Mme A (DO. Sénat 9 janvier 2020 p. 127) ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale dérogeant à l'application qui en est faite au point précédent. Par suite, M. C ne peut valablement l'invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires : 
 7. Les intérêts moratoires sont, en application de l'article R. 208-1 du livre des procédures fiscales " payés d'office en mêmes temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ". 
 8. Il n'existe aucun litige né et actuel entre M. C et le comptable qui sera chargé, d'une part, de lui restituer la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2015 ainsi que la fraction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2016 à raison des salaires perçus de la société Proexpatt SAS et, d'autre part, de payer les intérêts moratoires sur ces sommes. Dès lors, sa demande de versement d'intérêts moratoires est irrecevable et ne peut qu'être rejetée. 
 Sur les frais d'instance :  
 9. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances particulières de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. C est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui lui a été réclamée au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu fixée à M. C au titre de l'année 2016 est réduite de la somme correspondant aux salaires qui lui ont été versés par la société Proexpatt SAS. 
 Article 3 : M. C est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.