TA59 · 4ème Chambre — 6 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 17 juin 2021, 28 septembre 2023 et 2 novembre 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) DDF, représentée par Me Van Den Schrieck, demande : 
 1°) la restitution de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquittée au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 12 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - sa réclamation préalable n'est pas hors délai ; 
 - elle demande la communication des observations de la société GIM2 et de son dirigeant à la suite de la proposition de rectification du 23 décembre 2015 ; 
 - la cession des actions de la société Avantages ne s'est pas déroulée dans un climat de collusion amicale ; 
 - l'arrêt de la cour d'appel de Douai du 13 février 2020 a considéré que le prix de cession déclaré était correct ; 
 - l'évaluation des actifs incorporels à 40 % de la moyenne pondérée du chiffre d'affaires, pour déterminer la valeur mathématique n'est pas justifiée ; 
 - ce sont les résultats de 2011 qui doivent être pris en compte (en baisse de 30 % par rapport à ceux de 2010 pourtant en forte progression par rapport aux années précédentes) ; 
 - le taux de base de 1,66 % au titre de l'année 2013 n'est pas justifié ; 
 - la prime de risque de 5 % n'est pas justifiée ; 
 - un taux de risque supplémentaire de 0,7 n'est pas justifié ; 
 - la valeur de productivité est disproportionnée ; 
 - la comparaison avec la société Lasygest n'est pas justifiée ; 
 - le guide de l'évaluation des biens sur lequel s'est fondée l'administration fiscale est trop éloigné de la réalité économique ; 
 - la motivation des pénalités n'est pas suffisante ; 
 - les pénalités ne sont pas justifiées. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 décembre 2021 et 13 octobre 2023 et un autre enregistré le 6 novembre 2023 et non communiqué, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut, d'une part, au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et, d'autre part, au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Elle soutient que : 
 - la minoration du prix de cession de la société Avantages d'un montant de 485 553 euros a été ramené en cours d'instance à 429 778 euros et entraîne le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 28 408 euros de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société DDF a été assujettie au titre de l'année 2012 ; 
 - les autres moyens soulevés par la société DDF ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Jaur, 
 - les conclusions de Mme Courtois, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Van Den Schrieck pour la SARL DDF et les observations de M. A, gérant de la SARL DDF.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) DDF a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service vérificateur a considéré que la cession le 4 avril 2012 à son profit, au prix de 120 000 euros, des 35 558 parts de la société Avantages détenues par la société par actions simplifiée (SAS) GIM2, était constitutive d'un acte anormal de gestion, la société Avantages exerçant l'activité de publication et de commercialisation d'un journal gratuit spécialisé dans le domaine de la télévision. Selon le service, la société GIM2 a consenti un avantage au profit de la société requérante en lui cédant les parts de la société Avantages à un prix minoré. Le service a donc réintégré au résultat imposable de la société DDF au titre de l'exercice clos en 2012 la différence entre la valeur vénale estimée par lui de ces parts et leur prix de cession. En conséquence, l'administration a corrigé la valeur d'origine de l'immobilisation pour son prix d'acquisition pour y substituer sa valeur vénale augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition à titre gratuit. La société DDF a par suite été assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2012, en suivant la procédure de rectification contradictoire. Par une réclamation préalable du 16 octobre 2020, la société DDF a demandé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2012. La réclamation a été rejetée le 21 avril 2021. La société DDF demande au tribunal de prononcer la décharge de cette imposition ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par décision du 13 octobre 2023 postérieure à l'introduction de la requête, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 28 408 euros de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société DDF a été assujettie au titre de l'année 2012. Les conclusions de la requête de la société DDF relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. La société demande à nouveau au contentieux, la communication des observations de la société GIM2 et de son dirigeant à la suite de la proposition de rectification du 23 décembre 2015. Le défaut de communication d'observations présentées par un tiers dans la procédure de contrôle dont ce dernier a fait l'objet, sans que ces observations aient fondé l'imposition en cause dans la présente instance, est sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de cette imposition.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 4. D'une part, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés () ". Aux termes du I de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition () / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; / () ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit. 
 5. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 
 6. D'autre part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c) Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 7. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'elle établit l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé et, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession, sans que cet avantage ne soit assorti d'une contrepartie. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts. 
 8. La valeur vénale des actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession ou l'apport est intervenu. Cette valeur doit être établie, en priorité, par référence à la valeur qui ressort de transactions portant, à la même époque, sur des titres de la société, dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance. Toutefois, en l'absence de transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires, l'administration peut légalement se fonder sur l'une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes. 
 9. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 23 décembre 2015 que les 35 558 actions de la société Avantages cédées le 4 avril 2012 par la société GIM2 à la société DDF au prix unitaire de 3,37 euros, avaient été acquises par la société GIM2 le 7 février 2011 au même prix unitaire de 3,37 euros. Pour évaluer à 17,03 euros la valeur vénale unitaire des parts de la société Avantages au jour de la cession, le service vérificateur a, d'une part, calculé la valeur mathématique de ces titres, en valorisant l'actif net comptable actualisé de la société, et, d'autre part, déterminé leur valeur de productivité pour tenir compte de l'existence d'un résultat récurrent et d'une valorisation par la capitalisation des résultats. Il a ainsi déterminé une valeur vénale de 605 553 euros et fixé la minoration du prix de cession à la société Avantages à un montant de 485 553 euros, ramené en cours d'instance à 429 778 euros. 
 10. En premier lieu, la société DDF soutient que la cession des actions de la société Avantages ne s'est pas déroulée dans un climat de collusion amicale. Cette circonstance est sans influence sur le bien-fondé de l'imposition alors qu'en tout état de cause, il résulte de l'instruction, d'une part, que la cession par la société GIM2 à la société DDF des titres de la société Avantages à un prix minoré intervient dans un contexte de relations personnelles et d'affaires entre les dirigeants respectifs de ces deux sociétés, le dirigeant de la société cédante, la société GIM2, étant le débiteur à titre personnel du dirigeant de la société cessionnaire, la société DDF et pouvait ainsi avoir un intérêt à titre personnel à céder les titres de la société Avantages à la société DDF à un prix minoré à supposer même qu'ultérieurement ce soit en raison même des conditions de ce prêt que les relations entre les gérants des sociétés DDF et GIM se soient dégradées. 
 11. En deuxième lieu, alors que les procédures civile et fiscale sont indépendantes, la société ne saurait se prévaloir de l'arrêt de la cour d'appel de Douai du 13 février 2020 qui rejette la demande de nullité de la cession des titres de la société Avantages par la société GIM2 alors qu'en tout état de cause, cette dernière société demande cette nullité pour vileté du prix en faisant valoir qu'une expertise amiable évalue la valeur des prix cédés à 620 000 euros au lieu de 120 000 euros et que la cour d'appel indique " on peut en effet considérer que l'amélioration des résultats de la société Avantages dès l'exercice 2012 pouvait amener à une évaluation des titres supérieure à celle de 2011 et que le prix auquel ceux-ci ont été cédés était insuffisant, celui-ci ne peut pas être pour autant qualifié de vil prix, s'apparentant à une inexistence de prix ". 
 12. En dernier lieu, le moyen selon lequel le guide de l'évaluation des biens sur lequel s'est fondée l'administration fiscale serait trop éloigné de la réalité économique alors que ce guide n'a pas vocation à suivre des évolutions conjoncturelles, doit être écarté. 
 S'agissant de la valeur mathématique : 
 13. Il résulte de l'instruction que, pour évaluer la plus-value latente sur les immobilisations incorporelles de la société Avantages, à prendre en compte dans le calcul de la valeur mathématique, le service vérificateur a déterminé la valeur du fonds de commerce de cette société en appliquant un taux de 40 % à la moyenne pondérée des chiffres d'affaires des exercices clos, durant trois années de 2009 à 2011, de laquelle il a retranché la valeur des immobilisations incorporelles inscrite au bilan, ce taux de 40 % correspondant au prix de cession rapporté à la moyenne pondérée des chiffres d'affaires des trois derniers exercices de la société Lasygest, qui avait été absorbée par la société Avantages le 16 juin 2008. Il résulte de l'instruction que la société Lasygest exploitait également un fonds de commerce de journal gratuit et il n'est pas sérieusement contesté que, dans ce secteur d'activité, un fonds de commerce est habituellement valorisé entre 50 % et 65 % du chiffre d'affaires pondéré des trois derniers exercices. Dans ces circonstances, la société DDF, qui ne verse au dossier aucun élément de nature à les remettre en cause, n'est pas fondée à contester le taux de 40 % retenu par le service vérificateur et la comparaison avec la société Lasygest, ni à critiquer la valeur mathématique retenue par l'administration fiscale. 
 S'agissant de la valeur de productivité : 
 14. Pour contester la valeur de productivité retenue par le service vérificateur, la société DDF fait valoir, au demeurant sans produire aucun élément tangible au soutien de ses allégations, ni indiquer la provenance des chiffres et taux qu'elle allègue, que le taux de base de 1,66 % au titre de l'année 2013, la prime de risque de 5 % et le taux de risque supplémentaire de 0,7 ne sont pas justifiés de sorte que la valeur de productivité serait disproportionnée. Il résulte toutefois de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 23 décembre 2015, que, pour déterminer la valeur de productivité, le service vérificateur a évalué le résultat net récurrent de la société Avantages, en retenant la moyenne pondérée des résultats nets des exercices clos de 2009 à 2011, et il s'est fondé, pour déterminer le taux de capitalisation à appliquer, sur le taux moyen annuel de rendement des emprunts d'État français à long terme, retraité de l'inflation sous-jacente, en tenant compte de la prime de risque historique constatée sur le marché français, ajusté d'un coefficient de risque lié au secteur d'activité spécifique de la société, d'une prime de moindre liquidité, la société Avantages n'étant pas cotée, et d'une prime complémentaire au titre de l'évolution défavorable du marché publicitaire. Il est par ailleurs constant que la société Avantages, dont les disponibilités s'élevaient en 2011 à 109 000 euros et qui détenait 1,16 millions d'euros de valeurs mobilières de placement, présentait une trésorerie nette positive, le montant des emprunts inscrits dans les comptes sociaux s'élevant à 748 476 euros en 2011, ainsi que des perspectives de croissance, les chiffres d'affaires et résultats n'ayant cessé d'augmenter de façon substantielle au cours des exercices clos de 2009 à 2011. Dans ces circonstances, la société DDF n'est pas fondée à critiquer la valeur de productivité retenue par l'administration fiscale. 
 15. Alors que la société DDF n'allègue pas que l'appauvrissement de la société GIM2 résultant de la cession des 35 558 parts de la société Avantages à un prix significativement inférieur à leur valeur vénale aurait été décidé dans son intérêt, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne peut pas être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de cette minoration et de l'existence d'une libéralité imposable à l'impôt sur les sociétés selon le régime de droit commun pour la société GIM2 et d'une distribution occulte à son profit qui devait être imposée entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 Sur le bien-fondé des pénalités : 
 16. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées () quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". 
 17. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. 
 18. Il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification du 23 décembre 2015, qui a été notifiée à la société DDF plus de trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, le service vérificateur lui a indiqué la base légale, le taux et le montant de ces pénalités, a exposé de façon précise les motifs pour lesquels il envisageait de les infliger et l'a informée du délai de trente jours dont elle disposait pour faire valoir ses observations. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit dès lors être écarté.  
 19. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 20. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a infligé à la société DDF une pénalité pour manquement délibéré, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, à raison de la minoration du prix de cession des actions de la société Avantages, que l'administration a regardée à bon droit, ainsi qu'il a été dit au point 15, comme constitutive d'une distribution occulte à son profit. En se fondant sur la nature et l'importance de cette rectification, ainsi que sur la circonstance que cette cession s'inscrit dans un contexte particulier de communauté d'intérêts et de relations personnelles entre les gérants des sociétés GIM2 et DDF, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément aux dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de la société DDF de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité litigieuse. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir invoquée par la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord, que la société DDF n'est pas fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquittée au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 22. L'Etat n'étant pas, dans la présente instance, partie perdante pour l'essentiel, les conclusions de la société DDF tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société DDF, à concurrence du dégrèvement, d'un montant de 28 408 euros, de la cotisation supplémentaire de l'impôt sur les sociétés, prononcé par la directrice spécialisée du contrôle fiscal Nord au titre de l'exercice 2012. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée DDF et à la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 16 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Riou, président, 
 - Mme Jaur, première conseillère, 
 - Mme Célino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé  
 A. JaurLe président, 
 Signé 
 J.-M. Riou 
 La greffière, 
 Signé 
 S. Ranwez 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,