TA93 · 7ème Chambre — 5 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 14 avril 2021, M. A, représenté par Me Krief, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 ainsi que des pénalités, majorations et intérêts de retard afférents ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le service vérificateur ne pouvait prendre en compte une dette pour réévaluer le prix de cession des titres de la société Sévigné 17, l'abandon de créance de la société WIS sur la  
 société Sévigné 17 étant postérieur à la cession de cette dernière société ; 
 - la méthode d'évaluation des titres de la société est irrégulière dès lors que l'administration n'a pas pris en compte la structure déficitaire de l'activité de la société, que la combinaison des méthodes d'évaluation du chiffre d'affaires par comparaison s'agissant du fonds de commerce et par estimation du chiffre d'affaires sont erronées ; 
 - la cession à l'euro symbolique de la société Sévigné 17 ne traduit aucune intention libérale ni acte anormal de gestion de la part de la société WIS, cette dernière ayant un intérêt direct à se désengager d'une société structurellement déficitaire ; 
 - la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée, l'administration ne démontrant pas que la valeur des titres de la société a été sous-évaluée lors de la cession et qu'elle ne pouvait considérer l'abandon de créance comme survenant à la date de la cession ; 
 - le taux des intérêts de retard aurait dû être limité au taux légal. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 21 septembre 2021, le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 22 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée  
 au 2 juin 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Thébault, conseiller ; 
 - les conclusions de Mme Therby-Vale, rapporteure publique ; 
 Les parties n'étaient ni présentes ni représentées. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Le 27 janvier 2011, il a été convenu entre la société WIS, Mme B D et M. C A la cession à l'euro symbolique des titres non cotés de la société Sévigné 17, cette cession prévoyait également l'abandon d'une créance d'un montant de 665 840 euros détenue par la société WIS sur la société Sévigné 17. Cette cession n'a été enregistrée que  
 le 3 avril 2013 et a figuré pour la première fois au bilan de la société pour l'exercice clos au  
 31 décembre 2013. M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2013. A la suite de ce contrôle, estimant que l'abandon de créance en cause devait être pris en compte dans la détermination de la valeur vénale des parts de la société Sévigné 17 lors de sa cession à  
 M. A, le service a notifié à ce dernier, par voie d'avis de mise en recouvrement du  
 31 octobre 2019, des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux de 80 182 euros, de 8 055 euros au titre des intérêts de retard et 32 073 euros de majorations. Par une réclamation contentieuse du 27 août 2020, M. A a contesté ces impositions supplémentaires, laquelle a fait l'objet d'une décision de rejet du 26 février 2021. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôts sur le revenu et prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 ainsi que des pénalités, et intérêts de retard afférents. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages  
 occultes ; / () ".  
 3.  En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts, alors même que l'opération est comptabilisée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. 
 4. La valeur vénale d'actions non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, elle peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives. 
 5. En premier lieu, s'agissant d'une entreprise non cotée, pour déterminer la valeur des titres de la société Sévigné 17, l'administration a procédé à une estimation par la méthode mathématique, tenant compte du chiffre d'affaires de l'entreprise sur les trois derniers exercices précédant la cession avant de lui appliquer un coefficient obtenu par comparaison avec d'autres entreprises exerçant une activité similaire, une estimation par les valeurs de productivité et de rendement n'ayant pu être calculées en raison de la structure déficitaire de l'entreprise et du fait que M. A n'est pas actionnaire minoritaire. Après avoir calculé le montant des capitaux propres de l'entreprise après cession à un montant de 11 313 euros, l'étude d'un panel de comparables similaires a permis de dégager un prix moyen de cession de fonds de commerce égal à 87% du chiffre d'affaires moyen pondéré HT des trois derniers exercices précédant la cession, soit 357 708 euros en l'espèce. Elle en a déduit un actif net de la société de 357 708 € - 11 313 € soit 346 395 euros. Elle a recoupé cette analyse avec une estimation du taux moyen observé sur le marché du prêt-à-porter soit un actif net de 332 909 euros. Après application d'un coefficient de 15 % pour tenir compte des résultats sociaux déficitaires de l'entreprises, elle a retenu une valeur vénale unitaire à 2 887 euros la part. Elle a considéré que l'écart entre cette valeur et celle à laquelle la société WIS avait cédé ses parts n'étant pas assorti de contrepartie et constituait ainsi pour M. A un avantage occulte qu'elle a réintégré dans son revenu imposable. Saisie pour avis la commission de conciliation de Paris, a estimé le 24 janvier 2019 qu'en l'absence d'éléments probant remettant en cause l'évaluation de l'administration, la méthode d'évaluation par combinaison pouvait être validée, a retenu le montant de  
 665 840 euros au titre de l'abandon de créance et a proposé à titre de conciliation de retenir une décote prenant en compte les résultat sociaux de la société non pas à 15% mais à 30%, position suivie ensuite par l'administration, ce qui aboutit à la fixation d'une valeur de part unitaire de  
 2 377 euros. 
 6. En deuxième lieu, si le requérant soutient que l'abandon de créance octroyée par la société WIS à sa filiale, la société Sévigné 17 serait sans impact sur la valorisation des parts de cette dernière, que le compte courant n'aurait pas fait l'objet d'une mention expresse de sa cession dans l'acte de vente et qu'ainsi, l'abandon de créance aurait eu lieu postérieurement à la cession des parts, il résulte de l'acte de cession du 27 janvier 2011, en page 7, qu'était prévue une garantie d'actif et de passif et précisait que "la société WIS s'engage à abandonner purement et simplement les créances qu'elle détient sur la société Sévigné 17 pour un montant global de six cent soixante-cinq mille huit cent quarante euros (665 840 €) ". Il en résulte que l'administration pouvait légalement tenir compte de l'abandon de créance à la date de la cession pour procéder à une nouvelle évaluation des titres de la société Sévigné 17, dès lors que son principe était prévu dans l'acte de cession et en constituait une condition. 
 7. En troisième lieu, si M. A soutient que l'administration n'a pas tenu compte de la modification de l'activité de la société Sévigné 17, cette dernière ayant diversifié ses ventes de vêtement pour du " multi-marques ", il résulte de l'instruction, et notamment des factures de fournisseurs produites, auprès des établissement " Bella Jones ", " Anniel Sport ", House of Harlow ", " I love my Lyon ", ou encore " Bardana blue ", que l'intégralité de ces factures sont postérieures au 27 janvier 2011, date de cession de la créance et, partant sont sans influence sur les exercices vérifiés par le service. 
 8. En quatrième lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration pouvait retenir le taux de 80% de chiffre d'affaires hors taxes pour procéder à l'estimation de la valeur du fonds de commerce de la société, correspondant à la tranche haute des pourcentages pouvant être retenus pour l'activité de prêt-à-porter de luxe dès lors qu'il n'est pas sérieusement contesté, ainsi qu'il a été dit au point précédent, que cela constituait l'activité de la société avant sa cession, et eu égard à l'attractivité de l'emplacement du commerce, le quatrième arrondissement de Paris. Au demeurant, il résulte de la page 24 de la proposition de rectification que si le service pouvait retenir un coefficient de 80%, il n'a retenu qu'un taux de 70%. 
 9. En cinquième lieu, M. A ne conteste pas que l'administration, après avoir initialement retenu un abattement de 15% sur le chiffre d'affaires de la société, a suivi l'avis de la commission de conciliation de Paris du 24 janvier 2019, laquelle proposait de retenir à titre de conciliation un abattement de 30% pour tenir compte du déficit structurel de la société. Par ailleurs, à supposer qu'il ait entendu revendiquer un abattement supplémentaire, le requérant, qui ne produit aucun élément en ce sens, ne justifie pas du bien-fondé d'un tel abattement supplémentaire. Par suite, il ne peut sérieusement soutenir que l'administration n'aurait pas tenu compte de la structure déficitaire de la société. 
 10. En sixième lieu, le requérant conteste la pertinence de l'utilisation d'une méthode combinée de la valeur mathématique et par comparaison pour l'évaluation des titres en cause. Le requérant relève l'incertitude d'une évaluation des titres selon la méthode par comparaison, les sociétés prises en compte à titre de comparaison n'ayant pas nécessairement le même domaine d'activité que la société Sévigné 17. Il résulte, toutefois, de l'instruction que, à supposer cette incertitude établie, le service en a précisément tenu compte en évaluant les titres en cause, en particulier la valeur du fonds de commerce, dans le cadre d'une combinaison de différentes méthodes, propre à limiter le caractère éventuellement approximatif de l'une ou l'autre des méthodes choisies. 
 11. Dès lors, l'administration était fondée à considérer qu'il existait une discordance significative entre la valeur de cession des titres de la société Sévigné 17 dont 50% des parts sociales ont été cédées à M. A, pour la somme d'un euro symbolique, et la valeur vénale unitaire de ces titres, évalués à 2 377 euros. 
 12. En dernier lieu, il résulte de l'instruction, notamment en page 8 de la proposition de rectification, que l'administration établit la communauté d'intérêts unissant la société WIS et M. A, laquelle n'est pas contestée par le requérant, ce dernier ayant été l'associé de plusieurs sociétés aux côtés de la société WIS, notamment des sociétés LAC et LAM, lesquelles ont également fait l'objet de cession de titres de la part de la société WIS, et que ce dernier facturait des honoraires administratifs et financiers à la société WIS qui étaient refacturés aux différentes filiales. Eu égard à la qualité d'actionnaires de ces sociétés, qui appartiennent au même groupe, les écarts constatés par l'administration entre la valeur de cession des titres de la société Sévigné 17 dont 50% des parts sociales ont été cédées à M. A, et la somme d'un euro symbolique à laquelle ils ont été cédés, doivent être regardés comme des libéralités volontairement consenties, de manière occulte, par la société WIS à M. A. En tout état de cause, la contrepartie alléguée de la cession à vil prix des titres de la société Sévigné 17, au prix d'un euro symbolique, tirée de la prétendue volonté de la société WIS de se désengager d'une société structurellement déficitaire ne saurait être regardée comme suffisante pour écarter toute intention libérale de cette dernière vis-à-vis de M. A. Par suite, cette libéralité représente un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts, imposable entre les mains de M. A. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / (a.) 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 15. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que la mauvaise foi soit regardée comme établie dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites. 
 16. Ainsi qu'il vient d'être dit, le caractère occulte des avantages reçus par M. A est établi. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué au principal des droits des impositions supplémentaires mise à la charge du contribuable une pénalité de 40 % pour manquement délibéré. 
 En ce qui concerne les intérêts de retard : 
 17. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts alors en vigueur : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code / III.- Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé ".  
 18. L'intérêt de retard prévu par ces dispositions, qui s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. 
 19. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification, en page 6 et dans le tableau récapitulant les conséquences financières du contrôle, indique, dans le paragraphe spécifiquement consacré aux intérêts de retard, que les majorations courent à compter de la date à laquelle l'impôt est dû et que l'intérêt de retard de 0,40 % a été calculé pour chaque période en nombre de mois écoulés. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas appliqué le taux d'intérêt de 0,40% prévu par les dispositions précitées doit être écarté. 
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que les frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens soient mis à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis. 
 Délibéré après l'audience du 21 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Charret, président, 
 Mme Nguër, première conseillère, 
 M. Thébault, conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 P. Thébault 
   
 Le président, 
 Signé 
 J. Charret  
 La greffière, 
 Signé 
 I. Serveaux  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2104942