TA69 · 6ème chambre — 18 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés respectivement le 29 juin 2021 et le 3 novembre 2021, la SAS Pourquery DMP, représentée par le cabinet Ratheaux, agissant par Me Berretoni, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015, outre intérêts moratoires ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est irrégulière dès lors que le service n'a pas donné suite à sa demande du 25 avril 2018 tendant à la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - en application du §20 du BOI-TVA-DED-10-30 relatif à l'application du dispositif prévu à l'article 272-3 du code général des impôts, un acquéreur ne peut se voir remettre en cause le bénéfice du droit à déduction que si son fournisseur direct dans la chaîne est défaillant, ce qui n'est pas le cas des sociétés Zeppelium et Metalinium qui sont des sociétés " écrans " non défaillantes ; elle ne s'est jamais directement approvisionnée auprès de la société Ultrawave trading Limited, société défaillante ; par conséquent, la remise en cause par l'administration du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée non reversée au trésor, sur le fondement de l'article 272 3 du code général des impôts, aurait dû être effectuée chez les sociétés Zeppelium et Metalinium ; 
 - le faisceau d'indices retenu par le service pour établir qu'elle savait ou ne pouvait ignorer être impliquée dans un circuit de fraude est inexact et en tout état de cause insuffisant ;  
 - la pénalité pour manquements délibérés n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense enregistrés le 17 septembre 2021, la directrice du contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS Pourquery DMP ne sont pas fondés. 
 La clôture d'instruction a été fixée au 4 mars 2022 par une ordonnance du 8 février 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ; 
 - et les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Pourquery DMP, qui exerce une activité de négoce de métaux précieux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 30 juin 2016 à l'issue de laquelle le service a estimé que la société avait participé à une opération de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée de type " carroussel " avec deux de ses principaux fournisseurs, les sociétés Zeppelium et Metalinium et a, en conséquence, remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée facturée par la société à ces fournisseurs sur le fondement de l'article 272-3 du code général des impôts. A la suite de la mise en recouvrement de ces impositions et du rejet implicite de sa réclamation préalable, la SAS Pourquery DMP demande la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 Sur le terrain de la loi fiscale et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur le bénéfice de la doctrine administrative : 
 2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. / () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". Aux termes du 3 de l'article 272 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que le bénéfice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont doit être refusé à un assujetti lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que celui-ci savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder son droit à déduction était impliquée dans une fraude commise par le fournisseur ou un autre opérateur intervenant en amont dans la chaîne de prestations. 
 4. Si l'administration fiscale ne peut exiger de manière générale de l'assujetti souhaitant exercer le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, qu'il vérifie que l'émetteur de la facture correspondant aux biens et aux services au titre desquels l'exercice de ce droit est demandé dispose de la qualité d'assujetti, qu'il disposait des biens en cause et était en mesure de les livrer et qu'il a rempli ses obligations de déclaration et de paiement de la taxe, afin de s'assurer qu'il n'existe pas d'irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont, ou, d'autre part, qu'il dispose de documents à cet égard, un opérateur avisé peut, en revanche, lorsqu'il existe des indices permettant de soupçonner l'existence d'irrégularités ou de fraude, se voir contraint de prendre des renseignements sur un autre opérateur auprès duquel il envisage d'acheter des biens ou des services afin de s'assurer qu'il s'est acquitté de ses obligations fiscales, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 21 juin 2012, Mahagében kft (C-80/11). Lorsque les indices permettent de soupçonner une méconnaissance, par un fournisseur de biens ou un prestataire de services, de ses obligations de déclaration ou de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient ainsi à l'assujetti qui a acquis certains de ces biens ou services, pour les céder à son tour, de s'assurer qu'en ce qui concerne ces biens et services, son fournisseur ou son prestataire s'est acquitté de ses obligations. 
 5. Enfin, il incombe à l'administration fiscale d'établir les éléments objectifs permettant de conclure que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude. Lorsque sont en cause des opérations similaires réalisées par des sociétés différentes pendant une courte période, ces éléments doivent porter sur chacune de ces sociétés, qu'il s'agisse de l'existence de la fraude reprochée, des indices permettant à l'assujetti mis en cause de la soupçonner ou encore des mesures qui peuvent raisonnablement être exigées. 
 6. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 19 décembre 2017 et de la réponse aux observations du contribuable du 26 mars 2018, que le service a relevé, après examen des comptes bancaires de deux sociétés fournisseurs de la SAS Pourquery DMP, les sociétés Zeppelium et Metalinium, que les seuls paiements effectués par celles-ci l'ont été au bénéfice de la société Ultrawave trading Limited sur un compte bancaire situé à Hong Kong, que cette dernière, immatriculée au greffe du tribunal de commerce de Nanterre et dont le siège était situé à Neuilly sur Seine, a cessé son activité " d'autres intermédiaires du commerce en combustibles, métaux et produits chimiques " le 9 juin 2017 et ne dispose d'aucun compte bancaire en France et n'a déposé aucune déclaration fiscale, aucune acquisition intracommunautaire, ni aucune importation alors qu'en sa qualité de principal fournisseur des sociétés Zeppelium et Metalinium elle aurait dû déclarer son chiffre d'affaires à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée en France et que la société Ultrawave trading Limited est donc entièrement défaillante à ses obligations fiscales et apparaît comme la société " taxi " du schéma de carrousel de taxe sur la valeur ajoutée, que les sociétés Zeppelium et Metalinium, qui constituent en fait une seule et même entité commerciale (même adresse, même gérant, même activité réelle, mêmes conditions d'exercice, et continuité d'exploitation dans le temps) apparaissent comme " déducteur " dans le schéma de carrousel. Le service a estimé que la SAS Pourquery DMP, qui s'est approvisionnée auprès de fournisseurs français dont l'activité frauduleuse s'insère dans un schéma de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée de type carrousel, savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, elle participait à la fraude au regard de l'importance des achats pour un montant total de 5 848 587 euros réalisés auprès du " déducteur " de création récente, de la succession chronologique de deux sociétés défaillantes, les sociétés Zeppelium et Metalinium dans l'approvisionnement de la SAS Pourquery DMP, du caractère particulièrement avantageux des prix d'achat auprès de ces deux sociétés par rapport aux prix d'achats pratiqués par les autres fournisseurs comparables et de l'absence de diligence de la SAS Pourquery DMP, ni de mesure raisonnable visant à s'assurer que les transactions avec ces deux sociétés n'entraient pas dans un schéma de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, le service a estimé que la SAS Pourquery DMP a eu recours délibérément à des fournisseurs impliqués dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée de type carrousel et que la taxe sur la valeur ajoutée portée par ces deux sociétés sur les factures qu'elles ont émises au bénéfice de la SAS Pourquery DMP ne pouvait faire l'objet d'une déduction par cette dernière. Le service a en conséquence procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée de 337 680 euros au titre de l'exercice 2014 et de 620 688 euros au titre de l'exercice 2015.  
 7. Toutefois, alors que le service a estimé, dans la proposition de rectification, que la société " défaillante " à ses obligations fiscales en matière de taxe sur la valeur ajoutée était la société Ultrawave trading Limited, fournisseur des sociétés Zeppelium et Metalinium, elles-mêmes fournisseurs de la société requérante, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment des factures produites par la société requérante à l'appui de sa requête, que les prix pratiqués par les sociétés Zeppelium et Metalinium étaient systématiquement inférieurs à ceux pratiqués par plusieurs autres de ses fournisseurs, le service s'étant borné à comparer les prix pratiqués des sociétés Zeppelium et Metalinium à trois d'entre eux, en particulier la société Metalor, l'un des principaux fournisseurs mondiaux de métaux précieux, qui ne sont pas dans des situations comparables du point de vue du marché. La société requérante fait valoir à ce titre, sans être contestée sur ce point, que son taux de rentabilité au titre des années 2014 et 2015 apprécié au niveau de l'ensemble de ses achats était supérieur au taux de rentabilité propre aux achats spécifiques effectués auprès des sociétés Zeppelium et Metalinium, lesquels ne représentaient respectivement que 7,37 % et 13,82 % du total de ses achats. En outre, si le service reproche à la société requérante son absence de diligence et de mesure raisonnable visant à s'assurer que les transactions avec ces deux sociétés n'entraient pas dans un schéma de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, elle n'était pas tenue de s'assurer de leur inscription auprès du bureau de garantie, ni de demander à consulter leur livre de police, alors au demeurant que l'objet social de la société Zeppelium, inscrite au bureau de garantie à partir du 18 mars 2014, était " le négoce de métaux précieux " à partir du 27 janvier 2014, et que le siège social de ces deux sociétés indiqué sur leurs factures était distinct. Enfin, la circonstance selon laquelle M. A, représentant commercial, puis liquidateur amiable de la société Zeppelium, soit ensuite devenu le gérant de la société Metalinium ne peut être regardée, en l'espèce, comme un indice suffisant pour permettre à ses clients de soupçonner une fraude, alors qu'il est constant que M. Pourquery, président de la SAS Pourquery DMP, après avoir développé des doutes sur l'honnêteté de son fournisseur, a demandé à M. A à la fin du mois de novembre 2015, soit avant le début des opérations de vérification, des informations précises quant au fonctionnement de la société Metalinium, et ensuite mis fin à ses relations commerciales au vu des réponses apportées. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration ne peut être regardée comme rapportant la preuve de ce que la SAS Pourquery DMP savait ou ne pouvait ignorer qu'elle participait à une fraude. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, que la SAS Pourquery DMP est fondée à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur les intérêts moratoires : 
 9. En l'absence de litige né et actuel entre le comptable public et la SAS Pourquery DMP, les conclusions de la société requérante tendant au paiement de tels intérêts ne sont pas recevables. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce et en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, le versement à la SAS Pourquery DMP d'une somme de 1 400 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La SAS Pourquery DMP est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015. 
 Article 2 : L'Etat versera la somme de 1 400 euros à la SAS Pourquery DMP en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Pourquery DMP et à la directrice du contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Collomb, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 L. DelahayeLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 N. Renoud-Genty 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commisaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Un greffier,