TA69 · 4ème chambre — 13 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 29 juin 2021, la société par actions simplifiée unipersonnelle KGCOM, représentée par Me Feschet, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015 et 2016 ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015 et 2016 à concurrence de la déduction de ses résultats d'une somme de 389 356 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et d'une somme de 461 410 euros au titre de l'exercice clos en 2016 ;  
 3°) en tout état de cause, de prononcer la décharge de la pénalité pour manquement délibéré et la décharge des pénalités et intérêts de retard afférents aux droits dégrevés ; 
 4°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - à titre principal, la méthode de reconstitution est radicalement viciée en ce qu'elle ne prend pas en compte les pertes essuyées par la société, alors qu'un taux de 18 à 22% des factures ne sont pas recouvrées ;  
 - la reconstitution effectuée aboutit à un résultat irréaliste ; 
 - la méthode de reconstitution aurait dû intégrer la déduction des créances des exercices précédents devenues définitivement irrécouvrables, ainsi que la déduction d'une provision pour créances douteuses correspondant aux factures émises, ayant connu des incidents de paiement et non encaissées à la clôture de l'exercice ; 
 - à titre subsidiaire, lors d'un précédent contrôle, l'administration fiscale n'a pas rejeté sa méthode de comptabilisation, pourtant identique ;  
 - à titre très subsidiaire, la société a commis une erreur comptable en ne constatant pas une provision pour créances douteuses au titre des années vérifiées, à hauteur de 389 356 euros au titre de l'année 2015, et de 461 410 euros au titre de l'année 2016, correspondant à une moyenne de 20% de créances non recouvrées au titre des années précédentes ; 
 - le choix de la comptabilité d'encaissement a été faite par l'expert-comptable et le précèdent contrôle dont la société KGCOM a fait l'objet ne peut pas être retenu pour qualifier le manquement délibéré pour la majoration de 40% ; 
 - la majoration pour manquement délibéré est injustifiée dès lors que la méthode de comptabilisation choisie par la société aboutit au même résultat final qu'une comptabilité d'engagement avec constat de pertes, et ne révèle donc aucune intention d'éluder l'impôt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 octobre 2021, l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclu au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens n'est fondé.   
 Par ordonnance du 15 septembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 septembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Tocut, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Lacroix, rapporteure publique. 
 Une note en délibéré a été présentée pour la société KGCOM le 29 novembre 2022.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société KGCOM, domiciliée en France, exerce une activité de voyance par téléphone et Internet ainsi qu'une activité de vente au détail d'objets liés à cette activité. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015 et 2016 donnant lieu à des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés dont elle sollicite la décharge en droits et pénalités. 
 Sur le rejet de comptabilité : 
 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ".  Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que, pour rejeter la comptabilité présentée par la société KGCOM, l'administration a relevé que celle-ci comptabilisait, au titre des exercices litigieux, ses produits en fonction des montants effectivement encaissés et non en fonction des créances acquises, en contradiction avec le principe de la comptabilité d'engagement qui prévaut en matière de bénéfices industriels et commerciaux. La société a d'ailleurs reconnu le caractère irrégulier de sa comptabilité à ce titre, et n'en conteste pas le rejet. 
 4. La seule circonstance que l'administration, à l'occasion d'un précédent contrôle portant sur d'autres années d'imposition et ayant donné lieu à des rectifications sur un autre fondement, n'ait pas censuré la méthode comptable de la société ne saurait être regardée, en l'absence d'autre circonstance, comme une prise de position formelle sur la situation de fait de la société au regard d'un texte fiscal, que la contribuable pourrait opposer à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 Sur la reconstitution du chiffre d'affaires :  
 5. Après avoir rejeté la comptabilité de la société KGCOM, l'administration a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires réalisé par la requérante en appliquant les principes de la comptabilité d'engagement à l'ensemble des prestations facturées au cours des années en litige, et a imposé la somme résultant de la différence entre le montant ainsi facturé et le montant déclaré par la société. Ce faisant, l'administration a appliqué une méthode conforme aux prescriptions résultant de l'article 38 du code général des impôts. 
 6. En premier lieu, pour critiquer cette méthode, la société KGCOM se borne à faire valoir que l'administration n'a pas tenu compte des créances irrécouvrables, constitutives de charges déductibles, qu'elle a à déplorer à chaque exercice et qui représentent entre 18% et 22% de son chiffre d'affaires. Toutefois, une créance irrécouvrable ne peut être déduite du résultat qu'au cours de l'exercice au cours duquel elle est devenue irrécouvrable, et non au cours de l'exercice de comptabilisation de la créance. Or, si la société KGCOM produit des tableaux répertoriant avec précision les factures émises en 2015 et 2016 qui n'avaient fait l'objet d'aucun paiement à la fin de chaque exercice, la circonstance que ces créances sont demeurées, par la suite, irrecouvrées ne saurait, à elle seule, établir que la perte desdites créances présentait, au sens des dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts, un caractère certain et définitif à la clôture des exercices 2015 et 2016. En outre, la société ne produit aucun élément de nature à établir que des créances antérieures, précisément identifiées, seraient devenues irrécouvrables au cours des exercices 2015 et 2016, la seule invocation de l'écoulement du temps et du délai de prescription biennale prévu par l'article L. 218-2 du code de la consommation ne pouvant, au demeurant, suffire à caractériser une créance irrécouvrable déductible du résultat imposable. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution appliquée par l'administration est radicalement viciée, ni qu'elle aboutit à un résultat imposable irréaliste. 
 7. En second lieu, il résulte des dispositions précitées du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts qu'une provision ne saurait être déduite du résultat de l'exercice si elle n'a pas été effectivement constatée dans les écritures comptables à la clôture de l'exercice. Le défaut de constitution d'une provision n'est ainsi pas susceptible de faire l'objet d'une correction demandée par voie de réclamation ou, après l'expiration du délai de réclamation, par voie de compensation à l'occasion d'un rehaussement. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait dû, à l'occasion de la reconstitution de sa comptabilité, déduire de ses résultats des provisions correspondant au montant prévisible des créances irrécouvrables. 
 Sur les pénalités :  
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 9. Pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés, l'administration a relevé sur le fondement des dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts, d'une part, que la société a déjà fait l'objet d'un redressement sur les exercices précédents provenant d'une insuffisance de déclaration ce qui caractériserait une infraction répétée et donc une intention d'éluder l'impôt, et d'autre part, que la société KGCOM savait qu'elle contrevenait aux règles de la comptabilité d'engagement. 
 10.  Il résulte de l'instruction que la société requérante produit une attestation de son expert-comptable qui indique avoir lui-même décidé de comptabiliser ses produits selon les encaissements effectifs, en méconnaissance des principes de la comptabilité d'engagement, en raison du nombre trop important de ventes réalisées par la société qui aurait obligé le cabinet à engager des ressources déraisonnables pour tenir une comptabilité d'engagement. Il en résulte que la société connaissait le caractère irrégulier de sa comptabilité et a délibérément autorisé son expert-comptable à méconnaître ses obligations déclaratives. En outre, la société soutient que cette irrégularité de comptabilisation n'entraine aucune conséquence fiscale, dès lors qu'une comptabilité d'engagement avec la comptabilisation de pertes pour créances irrécouvrables aboutirait aux mêmes résultats. Toutefois, en tout état de cause, il résulte de ce qui a été dit au point 6 que la société n'est pas en mesure d'établir que le montant des créances devenues irrécouvrables au cours des années en litige correspond au montant de recettes omis. Dans ces conditions, la société SAS KGCOM n'est pas fondée à demander la décharge des pénalités correspondant à l'application de la majoration de 40% des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige.  
 Sur les conclusions relatives aux frais de l'instance : 
 11.  Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par la requérante au titre des frais exposés par la société KGCOM et non compris dans les dépens. Faute de dépens exposés dans la présente instance, il n'y a pas davantage lieu de faire droit à la demande présentée à ce titre par la société KGCOM. 
 D E C I D E: 
 Article 1er :  La requête de la société KGCOM est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société KGCOM et à l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 29 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Tocut, première conseillère,  
 Mme Gros, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 C. Tocut 
 Le président, 
 M. A       La greffière, 
 T. Andujar 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Un greffier,