TA13 · 7ème chambre — 24 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 9 juin, le 29 octobre, le 22 novembre et le 20 décembre 2021, la SARL Les éditions du cercle, représentée par Me Chateauneuf, demande au tribunal : 
 1°) la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018, et les pénalités correspondantes, ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er mai 2016 au 30 avril 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exportations figurant sur les factures présentées à l'administration fiscale dès lors que la mention sur lesdites factures, d'une adresse de livraison en dehors de l'Union européenne suffit à justifier le transport des marchandises en dehors de l'Union européenne ; 
 - si la réalité de la créance d'un montant de 180 172,24 euros est contestée par l'administration, il convient d'en tirer les conséquences en comptabilisant une perte d'un même montant ; 
 - dès lors que l'administration remet en cause la déduction de la charge comptabilisée au titre d'une perte sur créance au motif que cette créance n'était pas justifiée, il convient de corriger l'actif net en annulant la comptabilisation initiale de cette créance ; 
 - la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévue au 4 bis de l'article 38 du code général des impôts s'opposait à la correction symétrique de son actif net au 1er mai 2015, à l'ouverture de l'exercice concerné ; 
 - la créance était irrécouvrable en raison de son caractère prescrit ; 
 - à titre subsidiaire, si la créance de 180 172,24 euros est réintégrée dans son résultat, il convient de déduire la reprise de la provision pour dépréciation d'un montant de 153 146 euros. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 13 août, le 8 novembre et le 6 décembre 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SARL Les éditions du cercle ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 24 décembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 7 janvier 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Les éditions du cercle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle une proposition de rectification lui a été adressée. L'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, pour un montant de 27 167 euros, figurant sur des factures présentées par la société au motif que cette dernière n'établissait pas l'exportation de marchandises vendues en dehors de l'Union européenne et a, d'autre part, rehaussé le résultat imposable de la société après avoir rejeté l'inscription d'une perte pour créance irrécouvrable pour un montant de 180 172 euros. En conséquence, le service a mis à la charge de la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er mai 2016 au 30 avril 2017 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2017 et 2018. Sa réclamation du 31 janvier 2020 ayant été rejetée le 13 avril 2021, la SARL Les éditions du cercle demande la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. Aux termes du I de l'article 262 du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ". Aux termes de l'article 74 de l'annexe III au même code : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : () / c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. () / d. que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c et, à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du code général des impôts, il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer : / 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ; / 2° Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts () ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte la Communauté européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de la Communauté ; / 3° Tout document douanier visé par le service des douanes compétent et utilisé pour la surveillance de l'acheminement des biens vers leur destination finale hors de la Communauté, lorsqu'il s'agit de biens soumis à des contrôles particuliers ; / 4° les documents mentionnés à l'article 302 M du code général des impôts, émis sur support papier ou transmis par voie électronique dans le cadre du système d'informatisation du suivi des mouvements de produits soumis à accises visés par le bureau des douanes du point de sortie de la Communauté ou de tout autre élément de preuve alternatif accepté par l'administration chargée de la surveillance des mouvements de produits soumis à accises ; / 5° Pour tous les produits autres que ceux soumis à accises et lorsqu'il s'agit d'une livraison effectuée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2° du I de l'article 262 du code général des impôts, une déclaration du transporteur ou du transitaire qui a pris en charge les biens, accompagnée de la preuve du paiement des biens par le client établi dans un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer () ". Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient, à raison des exportations réalisées au profit de clients établis en dehors de l'Union européenne, est subordonné à la condition que le contribuable établisse la réalité des opérations d'exportations par la production des pièces justificatives mentionnées ci-dessus. 
 3. D'une part, il résulte des termes mêmes des dispositions précitées que la seule mention, sur des factures, d'une adresse de livraison située en dehors de l'Union européenne ne suffit pas à établir l'exportation de biens en dehors de cette zone. D'autre part, la SARL Les éditions du cercle ne produit aucune des pièces mentionnées à l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts ni aucune autre preuve d'exportation de biens hors de l'Union européenne. Par suite, la société requérante, qui n'établit pas la sortie du territoire français des biens qu'elle aurait cédés, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, pour un montant de 27 167 euros, figurant sur des factures présentées par la société au motif que cette dernière n'établissait pas l'exportation de marchandises vendues en dehors de l'Union européenne.  
 Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 4. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ". Aux termes du 1 de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. () ". Il résulte des dispositions combinées de ces deux articles, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction des charges, comprenant notamment les pertes sur les créances devenues définitivement irrécouvrables à la clôture d'un exercice postérieur à celui de leur naissance. 
 5. Il résulte de l'instruction que la SARL Les éditions du cercle a facturé, en 2010 et 2011, des ventes de marchandises à la société Art Trading, actionnaire de la société requérante. A l'issue de la vérification de la société, l'administration a considéré que la créance détenue par la société requérante auprès de la société Art Trading n'était établie ni dans son principe, ni dans son montant dès lors que certaines des factures produites n'étaient pas numérotées, tandis que d'autres portaient le même numéro, que le numéro de SIRET de la SARL n'était pas indiqué sur les factures, que sur deux d'entre elles, il était mentionné un règlement en date du 24 décembre 2010 faisant obstacle à ce que la créance correspondante puisse être regardée comme irrécouvrable et qu'il n'était pas justifié de la livraison des marchandises facturées. La société n'a pas contesté ces constats. 
 6. Ces factures, émises en 2010 et 2011 ont néanmoins donné lieu à l'inscription d'une créance au compte courant d'associé de la société Art Trading, qui présentait un solde débiteur de 180 172,24 euros au 30 avril 2012. Le 21 février 2016, la société requérante, considérant que la créance détenue sur son associée était irrécouvrable, l'a inscrite en perte. Dans le cadre du contrôle fiscal, l'administration a estimé, au-delà des critiques portées à la justification insuffisante de cette créance, que la SARL Les éditions du cercle n'établissait, en tout état de cause, ni avoir effectué les diligences nécessaires pour en obtenir le remboursement, ni que la créance serait devenue irrécouvrable au cours de l'exercice clos en 2016. Le service a, en conséquence, réintégré la somme de 180 172 euros dans le résultat imposable de la société. 
 7. En premier lieu, la société, qui s'est borné à communiquer à l'administration un constat d'huissier du 22 septembre 2014 faisant état d'un dégât des eaux ayant endommagé ses archives, n'établit pas avoir réalisé toutes les diligences possibles en vue du recouvrement de la créance litigieuse. La seule invocation d'une prescription de la créance en litige à la date de l'inscription d'une perte de 180 172 euros, prescription qui ne peut être invoquée que par le débiteur et non par le créancier, ne saurait suffire à permettre de regarder la créance en cause comme définitivement irrécouvrable. Par suite, et en toute hypothèse, la société requérante ne justifie pas du caractère irrécouvrable de cette créance et n'est donc pas fondée à contester la réintégration à son résultat, par l'administration, de la perte pour créance irrécouvrable d'un montant de 180 172 euros. 
 8. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la SARL Les éditions du cercle a inscrit dans sa comptabilité une créance dont l'existence n'est pas établie. Cette écriture constitue une décision de gestion qui lui est opposable. Par suite, alors même que l'administration considère également la créance litigieuse comme inexistante, la société requérante n'est pas fondée à demander la comptabilisation, dans le résultat de l'exercice clos en 2016, d'une perte du même montant. 
 9. En troisième lieu, d'une part, la société ne peut utilement invoquer la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévu au 4 bis de l'article 38 du code général des impôts dès lors que l'administration n'a modifié ni ce bilan, ni aucun autre bilan d'ouverture d'un exercice social. D'autre part, en tout état de cause, seules peuvent faire l'objet d'une correction, les erreurs ou omissions commises par le contribuable, qui ne revêtent pas un caractère délibéré. L'inscription d'une créance fictive présentant un caractère délibéré, elle ne peut faire l'objet d'une correction. Par suite, le moyen tiré de ce que la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit s'opposait à la correction symétrique de l'actif net de la SARL Les éditions du cercle est inopérant et doit donc être écarté.   
 10. En quatrième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les comptes de l'exercice () ". Lorsqu'une provision a été constituée dans les comptes de l'exercice, et sauf si les règles propres au droit fiscal y font obstacle, notamment les dispositions particulières du 5° du 1 de cet article limitant la déductibilité fiscale de certaines provisions, le résultat fiscal de ce même exercice doit, en principe, être diminué du montant de cette provision dont la reprise, lors d'un ou de plusieurs exercices ultérieurs, entraîne en revanche une augmentation de l'actif net du ou des bilans de clôture du ou des exercices correspondants. 
 11. Il résulte des dispositions précitées du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts qu'une provision ne saurait être déduite du résultat de l'exercice si elle n'a pas été effectivement constatée dans les écritures comptables à la clôture de l'exercice. Le défaut de constitution d'une provision n'est ainsi pas susceptible de faire l'objet d'une correction demandée par voie de réclamation ou, après l'expiration du délai de réclamation, par voie de compensation à l'occasion d'un rehaussement. Dès lors que la provision qui avait été constituée par la société requérante en 2013 avait été reprise au cours de l'exercice clos en 2016 et ne figurait plus au bilan de clôture de cet exercice, l'absence de déduction du montant de la provision pour le calcul du résultat passible de l'impôt sur les sociétés au titre de cet exercice ne pouvait être regardée comme caractérisant une surtaxe commise au détriment de la société ou une double imposition de nature à ouvrir droit à une demande de compensation à l'occasion de la réintégration par l'administration de la perte sur créance irrécouvrable. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la créance de 180 172,44 euros ayant été réintégrée dans son résultat, il convenait de déduire la reprise de la provision pour dépréciation pour un montant de 153 146 euros. 
 12. Il résulte de ce qui précède que la société n'est pas fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des années vérifiées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Les éditions du cercle la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Les éditions du cercle est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Les éditions du cercle et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 10 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente, 
 Mme Charbit, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 G. Pouliquen        
 La présidente, 
 signé 
 A. MenasseyreLa greffière, 
 signé 
 A. Vidal 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,