TA13 · 7ème chambre — 16 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 17 juin 2021, Mme G D, représentée par Me Foudil, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - l'administration a irrégulièrement pris en compte les revenus de ses fils A et B E pour l'application de la règle dite " du double " fixée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales au titre de l'année 2015, en la contraignant à demander leur rattachement à son foyer fiscal : 
 - l'examen de sa situation fiscale personnelle au titre de cette année aurait dû être limité à la période du 1er janvier à la date du 29 mai 2015 à laquelle son époux est décédé dès lors que l'avis de vérification notifié par l'administration était à leur nom et non au sien seulement, et elle aurait dû recevoir une proposition de rectification individuelle pour la période du 30 mai au 31 décembre 2015 ; 
 - l'administration a méconnu la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que manquaient aux documents communiqués par l'administration les imprimés de demande de relevés de compte n°2033 comportant les dates d'envoi et les dates de réponse des organismes financiers saisis, ainsi que les documents communiqués par l'autorité judiciaire relatifs à la plainte qu'elle a déposée à l'encontre de M. F pour avoir détourné les fonds de la SARL Jiban ; 
 - la proposition de rectification qui lui a été notifiée était insuffisamment motivée dès lors que n'y était pas jointe celle notifiée à la SARL Jiban ; 
 - l'administration ne pouvait la considérer comme maître de l'affaire dans la société Jiban dès lors que deux de ses fils avaient procuration sur des comptes de la société, et que M. F pouvait intervenir sur les comptes de la société et user de la carte bancaire, notamment durant son hospitalisation en 2014, et devait dès lors mettre en œuvre les dispositions de l'article 117 du code général des impôts ;  
 - la reconstitution des recettes réalisées par la SARL Jiban sur les voyages organisés en Espagne en 2014 et 2015 au moment des fêtes de Pessah est erronée ; 
 - la remise en cause des crédits à son compte courant d'associé à hauteur de 42 924 euros dans cette société entraîne celle des débits des comptes courant fournisseurs, de sorte qu'il n'y a pas de variation d'actif. 
 Par un mémoire, enregistré le 29 octobre 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. H, 
 - les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme D a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, au terme duquel elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, à raison notamment de revenus distribués par la SARL Jiban. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 6 avril 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement, en droits en pénalités, d'une somme de 8 160 euros au titre des revenus distribués imposés sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts au titre de l'année 2015. Les conclusions de la requête sont donc, dans cette mesure, dépourvues d'objet, et il n'y a dès lors plus lieu d'y statuer. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés () " 
 4. Il résulte de l'instruction que les déclarations souscrites par Mme D les 21 novembre et 12 décembre 2016 au titre des revenus de l'année 2015 ne mentionnaient aucun revenu alors que celle-ci ne conteste pas qu'une somme de 24 298 euros apparaissait cette même année sur deux des comptes qu'elle détenait avec son mari. Dès lors que, dans ces conditions, le total de ces crédits représentait plus du double des revenus déclarés, l'administration pouvait régulièrement adresser à Mme D une demande de justifications sur le fondement des dispositions précitées. A cet égard, celle-ci ne peut utilement soutenir que l'administration l'aurait contrainte à rattacher ses fils à son foyer fiscal. Au demeurant, il résulte de l'instruction que l'administration n'a fait que lui demander de clarifier ce rattachement dès lors que les trois déclarations déposées au titre de cette année étaient, sur ce point, contradictoires. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions préciptées ne peut dès lors qu'être écarté. 
 5. En deuxième lieu, aux termes du 8 de l'article 6 du code général des impôts : " En cas de décès de l'un des conjoints ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité, l'impôt afférent aux bénéfices et revenus non encore taxés est établi au nom des époux ou partenaires. Le conjoint ou le partenaire survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès. " Aux termes de l'article 204 de ce code : " 1. Dans le cas de décès du contribuable ou de l'un ou l'autre des époux soumis à une imposition commune, l'impôt sur le revenu est établi en raison des revenus dont le défunt a disposé pendant l'année de son décès et des bénéfices industriels et commerciaux réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé. L'impôt porte également sur les revenus dont la distribution ou le versement résulte du décès, s'ils n'ont pas été précédemment imposés et sur ceux que le défunt a acquis sans avoir la disposition antérieurement à son décès. () / 1 bis. Les impositions établies après le décès dans les conditions prévues par l'article L. 172 du livre des procédures fiscales en cas d'omission ou d'insuffisance d'imposition, ainsi que toutes autres impositions dues par les héritiers du chef du défunt, ne sont pas admises en déduction du revenu des héritiers pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dont ces derniers sont passibles. / 2. La déclaration des revenus imposables en vertu du présent article est produite par les ayants droit du défunt. Le cas échéant, le notaire chargé de la succession peut produire cette déclaration à la demande des ayants droit si la succession n'est pas liquidée à la date de production de la déclaration. Elle est soumise aux règles et sanctions prévues à l'égard des déclarations annuelles. Les demandes d'éclaircissements et de justifications prévues par les articles L 10 et L 16 du livre des procédures fiscales ainsi que les propositions de rectification mentionnées à l'article L 57 du même livre peuvent être valablement adressées à l'un quelconque des ayants droit ou des signataires de la déclaration de succession. ". 
 6. Il résulte des dispositions précitées que le conjoint d'une personne décédée est imposable pour la période postérieure au décès et peut être destinataire, en sa qualité d'ayant-droit, des pièces de procédure d'une opération de contrôle du foyer fiscal qu'il formait avec cette personne. Mme D n'est donc pas fondée à soutenir que l'examen de sa situation fiscale personnelle aurait dû être arrêté à la date du 29 mai 2015 à laquelle son époux est décédé, ni qu'elle aurait dû être destinataire d'une proposition de rectification à titre individuel. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 
 8. Si Mme D soutient que manquaient aux documents communiqués par l'administration les imprimés de demande de relevés de compte n°2033 comportant les dates d'envoi et les dates de réponse des établissements bancaires qu'elle a interrogés ainsi que, par ailleurs, les éléments obtenus de l'autorité judiciaire relatifs à la plainte qu'elle a déposée à l'encontre M. F, employé de la société Jiban, pour détournement de fonds, il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est au demeurant pas même allégué, que l'administration se serait fondée sur ces documents pour établir ou confirmer les impositions en litige ou les lui imputer. Ce moyen ne peut, dès lors, en tout état de cause, qu'être écarté. 
 9. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut également satisfaire à cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 10. Si, pour motiver les rehaussements des revenus de capitaux mobiliers issus de la SARL Jiban, la proposition de rectification du 18 décembre 2017 adressée à Mme D se référait à celle datée du même jour adressée à cette société, sans que ses termes y soient reproduits et sans qu'elle y soit jointe, il résulte de l'instruction que cette dernière proposition de rectification a été remise à en mains propres le 20 décembre 2017 au fils de C D, gérante de la société, lequel avait été mandaté à cette fin. L'administration fait d'ailleurs valoir sans être contredite que, dans la réponse à la proposition de rectification dont elle a été destinataire au titre de ses revenus des années 2014 et 2015, Mme D a indiqué que, s'agissant des distributions de chiffre d'affaires, il convenait de se référer à la réponse de la société Jiban à la proposition de rectification dont cette dernière avait été destinataire. Dans ces circonstances, Mme D doit être regardée comme ayant disposé des informations auxquelles elle avait droit, en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, pour discuter utilement des rehaussements de ses revenus. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 11. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués :/ 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ". 
 12. D'une part, il résulte de l'instruction que Mme D était la gérante de droit de la SARL Jiban durant la période en litige, qu'elle détenait la signature sur l'ensemble des comptes de cette société et agissait constamment en tant que représentante à l'égard de ses fournisseurs comme de ses clients. Si elle soutient que l'un de ses enfants est devenu cosignataire des comptes ouverts au nom de la société au Crédit mutuel en 2013 et qu'un autre est devenu cosignataire de celui détenu par la société à la Société marseillaise de crédit, elle ne conteste pas sérieusement, ainsi que cela ressort de la proposition de rectification qui lui a été notifiée, qu'elle a signé tous les bordereaux de virements effectués pour l'activité d'organisation de voyages de cette société au cours des années 2014 et 2015, à l'exception d'un seul. Si elle soutient également que M. F, employé de la société, disposait de la signature sur les comptes et de la carte bancaire de la SARL Jiban, elle ne l'établit pas, ni davantage qu'elle a été hospitalisée au cours de l'année 2014, alors que les opérations bancaires qui auraient été faites, selon elle, lorsqu'elle était empêchée, consistaient pour l'essentiel en des crédits et non en des prélèvements. L'administration fiscale était donc fondée à la regarder comme seul maître de l'affaire et, par suite, comme ayant appréhendé les sommes regardées comme distribuées par cette société. A cet égard, la requérante ne peut utilement invoquer les dispositions de l'article 117 du code général des impôts dès lors que l'abstention de l'administration d'inviter une personne morale à lui faire parvenir des indications sur les bénéficiaires d'un excédent de distribution qu'elle a constaté a seulement pour effet de la priver de la possibilité d'assujettir ladite personne morale à la pénalité prévue par l'article 1759 de ce code à raison des sommes correspondantes, mais est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution, et que l'administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est, comme en l'espèce, en mesure d'identifier. 
 13. D'autre part, il résulte de l'instruction que l'administration a écarté la comptabilité de la SARL Jiban comme n'étant pas probante, au motif en particulier de l'absence de comptabilisation des recettes et de toute pièce justificative afférente à trois séjours organisés en Espagne, en 2014 à Rosas, et en 2015 à Ibiza et Alicante, et a reconstitué les recettes afférentes à ces trois séjours à partir des sommes enregistrées en comptabilité et des listes de participants communiquées par la société elle-même. Quant au séjour à Rosas en 2014, l'administration a retenu, suivant une liste communiquée par la SARL Jiban par courriel du 9 octobre 2017, la participation de 183 adultes et 114 enfants, en appliquant, faute d'élément quelconque produit par la requérante, respectivement des tarifs de 890 et 400 euros, et un tarif de 200 euros pour la moitié des participants considérés comme n'ayant pas voyagé par avion, pour aboutir à un rehaussement de 238 270 euros. A la suite des observations de la SARL, à l'appui de l'avenant au contrat hôtelier initial, l'administration a accepté de réduire le nombre de participants à 114 adultes et 70 enfants, aboutissant à un chiffre d'affaires reconstitué de 147 860 euros. Ce chiffre d'affaires a finalement été ramené à la somme de 139 760 euros à la suite du recours hiérarchique exercé par la société Jiban, en tenant compte de l'encaissement de diverses factures et de charges non comptabilisées. Si Mme D, qui ne remet pas en cause dans son principe la méthode à laquelle l'administration a eu recours, soutient que les recettes encaissées ont été comptabilisées au crédit du compte relatif à la vente de billets hors Union européenne, dont l'intitulé serait donc erroné, elle ne l'établit pas, alors qu'elle n'a jamais été en mesure de produire la liste exacte des participants à ce séjour et que, par ailleurs, elle n'a pas davantage fourni l'identité des clients correspondant au chiffre d'affaires mentionné sur ce compte. Si elle soutient également qu'un taux de remplissage de 80 % doit être appliqué, pour ne retenir qu'un nombre de 152 participants dont 94 adultes et 58 enfants, en déduisant sa participation ainsi que celle de son époux et de ses quatre enfants, elle ne produit aucun élément en ce sens, alors que qu'il est établi que la SARL Jiban a en réalité renégocié le contrat hôtelier pour réduire le nombre de réservations. De même, s'agissant de l'allégation selon laquelle les participants seraient, pour la plupart, partis de Marseille sans prendre l'avion, la liste que la SARL Jiban a remise au service par le courriel du 9 octobre 2017 précité mentionne les codes de quatre aéroports à 62 reprises, sur les 80 lignes que comporte ce document. A cet égard, la circonstance que la SARL Jiban a organisé le transport de 50 à 60 personnes par autocar, ainsi que l'allègue Mme D sans le démontrer, n'est pas de nature à démontrer que la reconstitution à laquelle a procédé l'administration serait erronée puisque, ainsi qu'il a été dit, l'administration a tenu compte d'un acheminement sans avion pour la moitié des participants. Toujours au sujet de ce séjour, la requérante n'établit pas davantage qu'une remise de 5 % aurait été appliquée dès lors qu'elle n'apparaît sur aucune des factures des fournisseurs de la SARL, lesquelles font, par ailleurs, apparaître un tarif inférieur à celui de 890 euros retenu par l'administration. Le nombre et le montant de ces factures ne permettent pas non plus d'établir que le chiffre d'affaires réalisé avec ce séjour à Rosas correspondrait à celui comptabilisé au crédit du compte à la vente de billets hors Union européenne. S'agissant du séjour organisé à Ibiza en 2015, l'administration a retenu un nombre de 350 participants adultes et 100 enfants, en appliquant un tarif de vol de 480 euros aller/retour et un tarif de séjour de 1 495 euros pour les adultes et gratuit pour les enfants, pour aboutir à un chiffre d'affaires reconstitué de 586 130 euros, ramené à 494 890 euros à la suite des observations de la SARL Jiban à la proposition de rectification dont elle a été destinataire, l'administration ayant par ailleurs porté le chiffre d'affaires comptabilisé à 238 137 euros, pour aboutir finalement à un chiffre d'affaires non déclaré de 256 753 euros. Si Mme D soutient que ce séjour a été organisé par la société Créa Event's qui aurait affrété l'avion, payé l'hôtel, recruté les clients, fait les réservations et encaissé les recettes, elle ne l'établit pas, alors que cette société, fondée par sa fille, n'a été enregistrée au registre du commerce et des sociétés que le             5 février 2016. Si elle conteste que quinze participants s'ajouteraient à ceux mentionnés sur la " rooming list " qu'elle produit, elle a elle-même indiqué au cours du contrôle de la SARL Jiban, en sa qualité de gérante, avoir perçu de leur part une somme de 13 340 euros en espèces, ce dont l'administration a déduit que 300 nuitées devaient être ajoutées à cette liste. A cet égard, Mme D ne peut sérieusement affirmer que son état de santé aurait dû conduire l'administration fiscale à recouper les informations qu'elle fournissait, alors qu'hormis cette liste, aucun document n'a été fourni permettant de procéder à un tel recoupement ni dans le cadre du contrôle dont elle a fait l'objet, ni dans le cadre de celui de la SARL Jiban. Enfin, s'agissant du séjour organisé à Alicante du 2 au 15 avril 2015, l'administration a retenu un nombre de 150 participants adultes et 50 enfants, en appliquant des tarifs individuels de respectivement 950 euros et 525 euros, en appliquant, comme pour le séjour à Rosas, un tarif de 200 euros pour la moitié des participants considérés comme n'ayant pas voyagé par avion, pour aboutir à un chiffre d'affaires reconstitué de 188 750 euros, impliquant une discordance de 146 548 euros par rapport au chiffre d'affaire de 42 202 euros déclaré, réduite à 140 948 euros après prise en compte, suivant les observations de la SARL Jiban, de 5 600 euros de recettes supplémentaires comptabilisées. Si la requérante, qui ne conteste pas ces chiffres, soutient que l'association Oneg Prestige est l'unique organisatrice de ce séjour, elle ne l'établit pas. Elle n'est ainsi pas fondée à soutenir que la reconstitution des recettes de ces trois séjours à laquelle a procédé l'administration serait erronée. 
 14. Enfin, à supposer que Mme D entende contester les revenus que l'administration a considérés comme lui ayant été distribués, à hauteur de la somme de 42 294 euros, sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, du fait du solde créditeur de son compte courant d'associé dans la SARL Jiban au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, il résulte de l'instruction que ce rehaussement des revenus de Mme D n'a donné lieu à aucune imposition, dès lors que la somme en cause a été considérée comme incluse dans les crédits constatés sur les comptes bancaires qu'elle détenait avec son époux en provenance de cette société, d'un montant 52 423 euros, imposés sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de Mme D tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles fondées sur les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme D tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015, et des pénalités correspondantes, à concurrence du dégrèvement de 8 160 euros prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme D est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme G D et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 2 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente, 
 M. Claudé-Mougel, premier conseiller, 
 Mme Charbit, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé  
   
 A. H       La présidente, 
 Signé  
 A. Menasseyre       
 Le greffier, 
 Signé  
 I. Abed 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 Pour la greffière en chef,  
 Le greffier, 
 5