TA35 · 2ème Chambre — 14 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés respectivement les 3 novembre 2021, 15 décembre 2022 et 22 mai 2023, M. B A, représenté par Me de Crevoisier, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, qui lui ont été réclamées au titre des années 2018 et 2019, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) à titre subsidiaire, de lui accorder la décharge des seules cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, qui lui ont été réclamées au titre de l'années 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - l'administration a changé plusieurs fois de terrain pour refuser la déduction de la somme en litige ;  
 - les dépenses en litige sont déductibles de ses revenus fonciers en application de l'article 31 du code général des impôts ; elles n'ont pas eu pour objet de reconstruire l'immeuble en cause, qui était déjà affecté à l'habitation, ou d'en accroître la surface ; le gros œuvre n'a pas fait l'objet de modification importantes ; la circonstance que le nombre de logements a été accru est sans influence sur la déductibilité des dépenses en cause ; les factures relatives aux travaux sont détenues par l'association syndicale libre de l'Île Verte qui a centralisé le suivi des travaux ; le prix d'acquisition du lot en cause correspond au prix de vente d'un local nécessitant une rénovation et il s'agit d'ailleurs de la qualification donnée par l'acte de vente ; les dépenses ont été réglées en 2018 après l'acquisition du lot et le logement n'a pu être loué qu'à compter de septembre 2019 ;  
 - il doit en tout état de cause, bénéficier au titre de l'année 2018 d'un crédit d'impôt d'un montant identique à celui des impositions en litige, conformément aux prévisions du point n° 70 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts publié sous l'identifiant juridique BOI-IR-PAS-40-10-30-10. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés respectivement les 28 mars 2022 et 2 février 2023, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. A n'est fondé. 
 Les parties ont été informées, le 24 mai 2023, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le tribunal était susceptible de relever d'office le moyen tiré de la méconnaissance du champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le point n° 70 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts, publié le 10 février 2020, sous l'identifiant juridique BOI-IR-PAS-40-10-30-10, n'entrant pas dans les prévisions de cet article, dès lors que postérieur aux impositions en litige, il ne peut être regardé comme comportant une interprétation de la loi fiscale formellement admise par l'administration à l'époque, au sens du premier alinéa de l'article L. 80 A, et que d'autre part, M. A n'a pas pu, notamment pour la même raison, appliquer, au sens du troisième alinéa de ce même article, les dispositions du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 conformément à l'interprétation qui figurerait à ce bulletin. 
 Le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine a produit un dernier mémoire, enregistré le 26 mai 2023, qui ne comportant pas d'élément nouveau n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A a acquis, par un acte authentique du 19 décembre 2018, un lot au sein d'un immeuble en copropriété situé à Saint-Raphaël dans le Var, ainsi qu'un emplacement de stationnement. Destinant ce logement à la location, il a porté en déduction de ses revenus fonciers de l'année 2018, une somme de 154 210 euros présentée comme correspondant à des travaux réalisés en 2018, déductible en application de l'article 31 du code général des impôts. L'administration a remis en cause le caractère déductible de ces dépenses dans une proposition de rectification du 4 septembre 2020 et consécutivement le montant des déficits fonciers déclarés au titre des années 2018 et 2019. M. A a contesté ces rectifications dans des observations présentées le 2 octobre 2020, auxquelles l'administration a répondu en confirmant sa position. Après la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de cette rectification, M. A a formé une réclamation préalable le 29 juillet 2021, qui a été rejetée le 15 septembre 2021. 
 Sur les conclusions présentées à titre principal :  
 2. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () / 2° Pour les propriétés rurales : / a) Les dépenses énumérées aux a à e du 1° ()  ". Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Par ailleurs, Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut des dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges. 
 3. Afin de justifier du caractère déductible de la somme de 154 210 euros qu'il a portée en déduction de ses revenus fonciers de l'année 2018 et qui avait fait l'objet, dès le 20 décembre 2018 d'un appel de fonds de l'association syndicale libre de l'Île verte, en charge du suivi des travaux, M. A produit un descriptif du projet de réhabilitation de l'immeuble abritant le logement en cause. Ce document, qui décrit succinctement les travaux envisagés sur les parties communes et dans les parties privatives, n'est pas daté et ne chiffre que le montant d'un " pack cuisine " comprenant des meubles et de l'équipement électroménager, dont l'acquisition et l'installation ne constituent pas des dépenses déductibles des revenus fonciers. Le requérant ne produit aucun élément confirmant que le montant de 154 210 euros correspond à la somme du coût des travaux réalisés dans le lot dont il est propriétaire et de la fraction lui revenant du coût des travaux réalisés dans les parties communes. Il n'établit pas davantage que les dépenses en cause, alors même qu'elles seraient de la nature de celles pouvant être regardées comme déductibles en application des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts, étaient, en partie ou en totalité, déductibles de ses revenus fonciers de l'année 2018, dès lors qu'il ne produit aucune facture, que les plans produits sont datés du mois de mai 2015, et que l'appel de fonds dont il a été destinataire lui a été adressé, par l'association syndicale libre de l'Île verte, dès le lendemain de la signature de l'acte d'acquisition, le 20 décembre 2018 et au titre de l'année 2018. Il n'est ainsi, pas démontré, que les travaux en cause, et notamment ceux réalisés sur les parties communes, dont le montant reste inconnu, n'étaient pas, en tout ou partie, achevés avant que M. A acquière le lot en cause et par suite constitutifs d'un élément du prix de revient de ce bien et non d'une charge de la propriété supportée par le requérant. Il s'ensuit que le requérant, qui n'établit ni le montant ni la consistance de la dépense en litige, n'est pas fondé à contester la remise en cause de sa déduction par l'administration. 
 Sur les conclusions présentées à titre subsidiaire : 
 4. M. A fait valoir qu'il doit, en application du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, bénéficier d'un crédit d'impôt d'un montant égal à celui des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2018. Il invoque ici la mesure de tempérament prévue au point n° 70 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts publié sous l'identifiant juridique BOI-IR-PAS-40-10-30-10, le 10 février 2020. 
 En ce qui concerne le terrain de la loi fiscale : 
 5. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. - Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / () / 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; () ". 
 6. Aux termes de l'article 204 A du code général des impôts : "1. Les revenus imposables à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ou dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, à l'exception des revenus mentionnés à l'article 204 D, donnent lieu, l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement. / 2. Le prélèvement prend la forme : / 1° Pour les revenus mentionnés à l'article 204 B, d'une retenue à la source effectuée par le débiteur lors du paiement de ces revenus ; / 2° Pour les revenus mentionnés à l'article 204 C, d'un acompte acquitté par le contribuable. / 3. Le prélèvement effectué par le débiteur ou acquitté par le contribuable s'impute sur l'impôt sur le revenu dû par ce dernier au titre de l'année au cours de laquelle il a été effectué. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué. ". 
 7. Aux termes du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " - A - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques au titre de l'impôt sur le revenu. / B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. () / L. () / 3. Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d'impôt prévu au A et du crédit d'impôt complémentaire prévu au 3 du E. ". 
 8. Il résulte des dispositions, citées au point précédent, du 3 du L du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 que le crédit d'impôt prévu au A de cet article ne s'applique que sur la base des revenus déclarés spontanément par le contribuable. Par suite, M. A n'est pas fondé, sur le terrain de la loi, à faire valoir que ces dispositions lui ouvrent droit à un crédit d'impôt d'un montant équivalent aux impositions supplémentaires mises à sa charge. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale par l'administration : 
 9. Aux termes de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " 
 10. M. A ne peut pas valablement invoquer le point n° 70 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts publié, le 10 février 2020, sous l'identifiant juridique BOI-IR-PAS-40-10-30-10, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que l'interprétation de la loi fiscale dont il entend ainsi se prévaloir est postérieure aux impositions litigieuses. Il ne peut pas davantage valablement l'invoquer sur le fondement du troisième alinéa de ce même article, dès lors qu'en tout état de cause, il ne peut pas être regardé comme ayant appliqué les dispositions du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 conformément à l'interprétation figurant dans cet extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts.   
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de M. A, en décharge ou en réduction des impositions litigieuses, ne peuvent qu'être rejetées.  
 Sur les frais d'instance :  
 12. L'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 31 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.