TA59 · 7ème chambre — 15 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 13 juillet 2021, le centre hospitalier de Bailleul, représenté par Me Frèrejacques, demande au tribunal :  
 1°) de réduire de 157 748 euros les cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État des intérêts moratoires sur la somme à restituer ; 
 3°) à titre subsidiaire, de soumettre pour avis au Conseil d'État les questions suivantes : 
 - les sommes versées à titre de maintien de traitement aux agents titulaires de la fonction publique en arrêt maladie sont-elles des revenus de remplacement ' 
 - plus généralement, l'assiette de la taxe sur les salaires exclut-elle les sommes versées aux agents en arrêt maladie à titre de maintien du plein traitement ' 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - l'assiette de la taxe sur les salaires est fixée par renvoi à l'assiette de la contribution sociale généralisée, mais ne comprend que les revenus d'activité ; 
 - le point 80 du BOI-TPS-TS-20-10 prévoit expressément que les revenus de remplacement, versés sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination, sont exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 - le maintien du plein traitement versé pendant un arrêt maladie ne peut pas être qualifié de revenu d'activité, au sens de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale en l'absence d'activité de l'agent qui en bénéficie ; il s'agit d'un revenu de remplacement au sens de l'article L. 136-1-2 du même code et il n'y a pas lieu de tenir compte de la qualification d'avantage statutaire ; 
 - il entend se prévaloir de la réponse du ministre de l'économie et des finances à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, publiée au journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020, dont il ressort que seul le demi-traitement au-delà de 90 jours est inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires ; le point 40 du BOI-TPS-TS-20-10 confirme que le demi-traitement versé sur une période supérieure à 90 jours doit être inclus dans l'assiette de cette taxe ; la période de 90 jours correspond à la durée de versement des indemnités journalières de sécurité sociale à taux plein ; 
 - l'objet du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 était d'inclure dans l'assiette de la taxe sur les salaires les bonus des opérateurs de marché et les revenus tirés de l'intéressement et de la participation en vigueur dans les secteurs de la banque et de l'assurance et le législateur n'a pas entendu soumettre à la taxe sur les salaires le maintien du plein traitement dont bénéficient les agents en arrêt maladie ;  
 - la position de l'administration a de lourds effets pour les hôpitaux publics dès lors que dans le secteur privé les indemnités journalières de sécurité sociale ne sont pas soumises à la taxe sur les salaires ; 
 - la position de l'administration revient à nier au maintien du plein traitement aussi bien la qualification de revenu de remplacement que celle de revenu d'activité et par suite à l'exclure de l'assiette de la CSG et ainsi également de celle de la taxe sur les salaires. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 2 septembre 2021, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête en soutenant qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.   
 Par ordonnance du 10 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 15 juillet 2022.   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013 ; 
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ; 
 - le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Dang, conseillère rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Lançon, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Le 19 mars 2021, le centre hospitalier de Bailleul a sollicité la restitution partielle de la taxe sur les salaires à hauteur de 40 881 euros au titre de l'année 2018, 53 584 euros au titre de l'année 2019, 63 283 euros au titre de l'année 2020, au motif que n'auraient pas dû comprendre dans l'assiette de cette taxe les traitements versés à ses agents en situation d'arrêt maladie. Cette réclamation ayant été rejetée par une décision du 5 mai 2021, le centre hospitalier demande au tribunal de prononcer la restitution de ces sommes.   
 Sur le terrain de la loi fiscale :   
 2. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2014 au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable en 2017 et aux cotisations et contributions dues jusqu'au 31 août 2018 : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 3. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable du 1er septembre 2018 au 31 décembre 2020 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code () ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable aux cotisations et contributions dues à compter du 1er septembre 2018 : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-1-2 du même code : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination. () ". 
 4. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 5. Aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 6. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Dès lors, le centre hospitalier de Bailleul n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 7. Enfin, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, le centre hospitalier de Bailleul n'est pas fondé à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé qui bénéficieraient, selon lui, d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés. 
 Sur l'interprétation de la loi fiscale :  
 8. Aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". La taxe sur les salaires dont le centre hospitalier de Bailleul demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l'absence de rehaussement, l'établissement n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020 qui portent sur le maintien à demi traitement des agents de la fonction publique hospitalière placés en congés maladie. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête du centre hospitalier de Bailleul tendant à la restitution partielle de la taxe sur les salaires acquittée au titre des années 2018 à 2020 doivent être rejetées, sans qu'il y ait lieu de mettre en œuvre les dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative. Il en est de même, par voie de conséquence, des conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires et, étant partie perdante à l'instance, de la demande présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
                                    D E C I D E : 
 Article 1er : La requête du centre hospitalier de Bailleul est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié au centre hospitalier de Bailleul et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.  
 Délibéré après l'audience du 21 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Paganel, président, 
 Mme Bergerat, première conseillère, 
 Mme Dang, première conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mai 2023.  
 La rapporteure, 
 Signé 
 L. DANG 
 Le président, 
 Signé 
 M. PAGANEL              La greffière, 
 Signé 
 N. PAULET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,