TA34 · 2ème chambre — 18 décembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par requête et mémoires, enregistrés les 12 novembre 2021 et 7 avril et 3 août 2023, la SARL EFISUD, représentée par Me Deleu, demande la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes mises à sa charge au titre des exercices 2016 et 2018, de rétablir le déficit annulé, et de mettre à la charge de l'Etat une somme de           2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - elle a acquis un bien à Sérignan le 2 juillet 2008 pour 284 000 euros, soit 14 euros par m2, escomptant un classement par le PLU en zone constructible, lequel n'est pas intervenu le     24 septembre 2012, s'arrêtant à la frontière du terrain, et a constitué à la fin de cette année une provision de 237 849 euros, figurant au bilan de 2016, retenant une valeur du bien de 3 euros par m2 ; 
 -  le service ne se fonde pas sur l'acte anormal de gestion, lequel n'est pas constitué, pour estimer que le bien valait 8 euros par m2 en 2008 et 2012, il a la charge de la preuve, et il ne justifie pas d'une valeur vénale différente de celle retenue ; 
 - le terrain a été inscrit en stock, il constitue un stock susceptible de provision pour dépréciation et de décote directe, et devait être évalué d'après le cours du jour, en application des articles 38 - 3 du code général des impôts, 38 decies de l'annexe III au code, même s'il était comptabilisé en production en cours et non en stock, ce qui constitue une erreur comptable ; 
 - elle justifie des prix de 14 euros et 3 euros par m2 retenus, le second étant valeur probable de réalisation ; 
 - à titre subsidiaire, elle demande la dépréciation par voie de décote directe et la compensation utile ; 
 - la substitution de base légale ne peut être retenue car la commission des impôts directs ne s'est pas prononcée sur les faits susceptibles de fonder la nouvelle base légale, la privant d'une garantie.  
 Par mémoires, enregistrés les 6 avril 2022 et 19 avril et 17 août 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés, et demande à titre subsidiaire une substitution de base légale, la requérante ne pouvant que constituer une provision pour perte, et non pour dépréciation de stock avec décote directe, alors que la commission s'est prononcée sur les faits. 
  Par ordonnance du 15 août 2023 la clôture d'instruction a été fixée au 5 septembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Rabaté ; 
 - les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Babin, pour la SARL EFISUD. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL EFISUD, dont l'activité est le conseil en matière de gestion d'entreprises et l'achat-vente de biens immobiliers, a acquis un terrain agricole situé en zone non constructible à Sérignan le 2 juillet 2008 pour 284 000 euros, soit 14 euros par mètre carré, et a constitué à la fin de l'exercice 2012 une provision pour dépréciation de stock d'un montant de 237 849 euros tenant compte de la dépréciation du bien, dont elle a fixé le prix à 3 euros par mètre carré. Le service a refusé la déduction de la provision. La SARL demande la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférents mises à sa charge au titre des exercices 2016 et 2018 du fait de ce refus de déduction.  
 2. Il ressort de l'examen de la proposition de rectification du 10 décembre 2019, ainsi que l'a constaté la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 24 novembre 2020, que le service ne s'est pas fondé sur un acte anormal de gestion, comme le sous-entend la SARL, mais sur l'irrégularité de la constitution de la provision au regard des dispositions de l'article 39-1 5 du code général des impôts. 
 3. Aux termes des 1. et 2. de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôts sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, le bénéfice imposable est le bénéfice net, lui-même " () constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (). L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. / Les travaux en cours sont évalués au prix de revient ". L'article 39 du même code, applicable en l'espèce en vertu des dispositions de l'article 38 sexies de l'annexe III dispose : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant , notamment :  5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'une provision pour dépréciation d'une immobilisation ne peut être légalement constituée que dans l'hypothèse où cette dépréciation est rendue probable par un événement en cours à la date de clôture de l'exercice. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien fondé et de justifier du montant d'une telle provision au cours de la période en litige. 
 4. La requérante, qui fait valoir qu'elle espérait un classement de son terrain en zone constructible, que n'a pas réalisé la délibération du conseil municipal du 24 septembre 2012 approuvant la révision du plan local d'urbanisme de Sérignan, n'apporte aucun élément sur une quelconque chance de modification du classement de la parcelle. Et cette délibération, qui maintient le classement en zone non agricole du terrain, ne peut être regardée comme un évènement rendant probable la dépréciation du bien, lequel avait par conséquent conservé la même valeur entre 2008 et 2012, comme l'a aussi constaté la commission le 24 novembre 2020. Par suite, le service était fondé à estimer que le paiement de la parcelle à un prix nettement supérieur à sa valeur vénale en juillet 2008 relevait d'une décision de gestion de la SARL, et à refuser la déduction de la provision pour dépréciation du stock qu'elle avait constituée.  
 5. En vertu de l'article 38 ter de l'annexe III à ce code : " Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation. / Les productions en cours sont les biens ou les services en cours de formation au travers d'un processus de production () ". Il résulte des articles 38 et 38 ter précités que, si les éléments du stock proprement dit peuvent, le cas échéant, être évalués d'après le cours du jour et leur éventuelle dépréciation être constatée par une provision égale à la différence entre le prix de revient et le cours du jour, les productions en cours doivent être évaluées à leur seul prix de revient et ne peuvent éventuellement donner lieu qu'à une provision pour perte conformément au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. 
 6. Il résulte des constats opérés point 4 que la société n'apporte pas d'élément justifiant de la réalité et du montant de la perte de la valeur vénale de son bien qu'elle allègue. Si elle indique qu'au 31 décembre 2012 la valeur de réalisation de ses terrains était de 3 euros par m2, elle ne produit sur ce point qu'une attestation de Buesa Esteve Immobilier qui indique elle-même que cette valeur est purement estimative. Et aucune pièce versée au dossier ne permet d'établir qu'au 31 décembre 2012 la valeur de sa parcelle ne pouvait excéder celle de terres agricoles. Par suite, la société n'est pas fondée à demander qu'une dépréciation par voie de décote directe soit opérée.  
 7. Il résulte de tout ce qui précède que la requérante, sans qu'il soit utile de se prononcer sur la substitution de base légale demandée à titre subsidiaire par le service, n'est pas fondée à demander la décharge ou la réduction des suppléments d'impôt sur les sociétés, avec pénalités, mis à sa charge au titre des exercices 2016 et 2018. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au rétablissement du déficit annulé, et celles relatives à l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent aussi être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL EFISUD est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL EFISUD et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 4 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 V. RabatéL'assesseure la plus ancienne, 
   B. Pater      
 Le greffier, 
                                                 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 19 décembre 2023. 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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