TA13 · 6ème Chambre — 22 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 6 juillet 2021, la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Original Menuiserie, représentée par la SELARL Lafran et Associés, agissant par Me Lafran, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 décembre 2016, 2017 et 2018 ; 
 2°) d'ordonner la restitution des sommes payées au titre de ces impositions supplémentaires ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, cette somme majorée des intérêts de retard.  
 Elle soutient que :  
 - à défaut d'avoir été informée de la prorogation jusqu'au 24 août 2020 du délai imparti, elle a été privée de la possibilité de faire valoir ses observations sur la proposition de rectification ;   
 - elle n'a pas été informée, dans les délais prescrits, du fait qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations sur les majorations et pénalités appliquées ; 
 - les 56 880 euros d'espèces versées au cours de l'exercice clos en 2017, et qui correspondent à des rémunérations versées à des salariés doivent être déduites de son bénéfice imposable. 
 Par un mémoire distinct, enregistré le 8 juillet 2021, la SASU Original Menuiserie, représentée par la SELARL Lafran et Associés, agissant par Me Lafran, demande au tribunal, à l'appui de sa requête, de transmettre au Conseil d'État, aux fins de transmission au Conseil constitutionnel, la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 1 de l'article 1737 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au litige. 
 Elle soutient que : 
 - ces dispositions méconnaissent le principe d'individualisation des peines, qui découle de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, en tant que l'amende prévue est égale à 50 % du montant des sommes versées ou reçues et ne peut donc être modulée en fonction des faits reprochés au contrevenant ;  
 - ces dispositions méconnaissent le principe de non bis in idem en tant que l'amende prévue sanctionne les mêmes faits que ceux réprimés à l'article 1728 du code général des impôts.  
 Par un mémoire en réponse, enregistré le 23 juillet 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut à la non-transmission de la question prioritaire de constitutionnalité ainsi soulevée. 
 Elle fait valoir que :  
 - par décision n° 453359 du 19 juillet 2021, le Conseil d'État a transmis au Conseil constitutionnel une question identique ;  
 - le Conseil constitutionnel a déjà déclaré conforme à la constitution l'article 1740 ter du code général des impôts devenu le 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts applicable au présent litige, et il a également déclaré conforme à la constitution l'article 1740 ter A du code général des impôts devenu le II de l'article 1737 du code général des impôts applicable au litige en cours. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 août 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la requérante sont mal fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la Constitution ;  
 - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; 
 - l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Charpy, 
 - les conclusions de M. Secchi, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Original Menuiserie, qui a pour activité la pose de toute menuiserie en aluminium et PVC, a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. À l'issue de cette procédure, une proposition de rectification n° 3924 en date du 21 février 2020, lui notifie des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés selon la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66-2 et L. 68 du livre des procédures fiscales, ainsi que des amendes pour infraction aux règles de facturation. Ces impositions ayant été mises en recouvrement le 30 septembre 2020 et sa réclamation contentieuse formée le 3 décembre 2020 ayant fait l'objet d'une admission partielle du 17 mai 2021, la SASU Original Menuiserie demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018 pour un montant total en droits et pénalités de 63 569 euros, ainsi que de l'amende mise à sa charge, en application des dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts, au titre des exercices clos en 2017 et 2018 pour un montant total de 153 482 euros. La société requérante demande également au tribunal de transmettre au Conseil d'État, aux fins de transmission au Conseil constitutionnel, la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 1 de l'article 1737 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au litige. 
 Sur les conclusions tendant à la transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité : 
 2. Aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. / Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article ". 
 3. Aux termes de l'article 23-2 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; / 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; / 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux. () ". 
 4. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, que le tribunal administratif, saisi d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement de circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.  
 5. En l'espèce, la société requérante demande la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité en invoquant la méconnaissance des dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts aux termes duquel : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom ".  
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 21 février 2020, que l'administration fiscale ayant constaté, au cours de la vérification de comptabilité, que la société requérante a comptabilisé des factures de complaisance dans le but d'éluder de l'impôt sur les sociétés et des cotisations sociales, a mis à la charge de celle-ci, sur le fondement des dispositions de l'article 1737-1-1 du code général des impôts, une amende d'un montant de 72 571 euros au titre de l'exercice clos en 2017 et de 80 911 euros au titre de l'exercice clos 2018. Par suite, les dispositions contestées sont bien susceptibles d'être appliquées au présent litige.  
 7. En deuxième lieu, selon la société requérante, ces dispositions méconnaîtraient d'abord le principe de proportionnalité des peines garanti par l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Par décision n° 2021-942 QPC du 21 octobre 2021, le Conseil constitutionnel a toutefois déjà déclaré conformes au principe de proportionnalité des peines, garanti par l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, les dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts. Par suite le grief tiré de la méconnaissance par les dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts du principe de proportionnalité des délits et des peines ne satisfait pas à la condition posée par le 2° de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958. 
 8. En troisième lieu, la société requérante soutient que les dispositions en litige méconnaîtraient ensuite le principe de non bis in idem également garanti par l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Dans sa décision précitée du 21 octobre 2021, le Conseil constitutionnel a estimé que " la seule circonstance que plusieurs incriminations soient susceptibles de réprimer un même comportement ne peut caractériser une identité de faits au sens des exigences résultant de l'article 8 de la Déclaration de 1789 que si ces derniers sont qualifiés de manière identique ". Les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts sanctionnent le défaut ou le retard dans la souscription des déclarations de toute nature ou dans la présentation à la formalité d'un acte quelconque, comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation d'un impôt établi ou recouvré par la direction générale des finances publiques. Les dispositions contestées visent, quant à elles, à réprimer le seul recours à des factures de complaisance, indépendamment du fait qu'il y ait ou non retard ou défaut de déclaration. Ces infractions ne tendent donc pas à réprimer de mêmes faits, qualifiés de manière identique. Par suite, le grief tiré de la méconnaissance du principe de non bis in idem, soulevé par la requérante, ne satisfait pas à la condition du caractère sérieux posée par le 3° de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958. 
 9. Il résulte de ce qui précède que les conclusions tendant à la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 10. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même code : " La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ". 
 11. D'autre part, aux termes de l'article 10 de l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période, applicable devant les juridictions de l'ordre administratif en application des dispositions du I de l'article 15 de cette même ordonnance : " I. Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 août 2020 inclus et ne courent qu'à compter de cette dernière date, s'agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l'administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l'article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 ; / 2° Accordés à l'administration ou à toute personne ou entité et prévus par les dispositions du titre II des première, deuxième et troisième parties du livre des procédures fiscales, à l'exception des délais de prescription prévus par les articles L. 168 à L. 189 du même livre, par les dispositions de l'article L. 198 A du même livre en matière d'instruction sur place des demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que par les dispositions de l'article 67 D du code des douanes ; / Toutefois, sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 juin 2020 inclus et ne courent qu'à compter de cette dernière date, s'agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant cette même période, les délais prévus aux articles L. 18, L. 64 B, L. 80 B, L. 80 C et L. 80 CB du livre des procédures fiscales et ceux prévus à l'article 345 bis du code des douanes ; /3° Prévus à l'article 32 de la loi du 10 août 2018 susvisée. / II. Les dispositions de l'article 2 de la présente ordonnance ne s'appliquent pas aux déclarations servant à l'imposition et à l'assiette, à la liquidation et au recouvrement des impôts, droits et taxes ". 
 12. En l'espèce, il ressort de la lecture de la proposition de rectification en date du 21 février 2020 que la première page de celle-ci mentionne clairement que la contribuable disposait d'un délai de trente jours pour faire parvenir son acceptation ou ses observations sur les redressements effectués. Si la requérante soutient qu'en vertu des dispositions précitées de l'article 10 de l'ordonnance du 25 mars 2020, le délai de recours de trente jours qui lui a été accordé pour produire ses observations a été suspendu le 12 mars 2020 et n'a recommencé à courir qu'à compter du 24 août 2020, et que le défaut de mention de cette prorogation entache la procédure d'imposition d'irrégularité, il résulte toutefois desdites dispositions que le délai prévu à l'article R. 57 du livre des procédure fiscales n'est pas au nombre de ceux mentionnés à l'article 10 précité. Par suite, la SASU Original Menuiserie ne saurait utilement soutenir qu'en s'abstenant de l'informer de la prorogation du délai de trente jours, l'administration, qui au demeurant n'était pas tenue de lui accorder un tel délai pour produire ses observations dès lors qu'elle relevait de la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66-2 du livre des procédures fiscales, l'a privée de ses droits de la défense.   
 En ce qui concerne le bien-fondé :  
 13. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / () ". Aux termes des dispositions de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1°  Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. 
 Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ". 
 14. Il résulte de ces dispositions qu'il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 15. En l'espèce il résulte de l'instruction que, lors de la vérification de comptabilité, l'administration fiscale a constaté des versements effectués auprès de personnes physiques qu'elle a considérées comme correspondant vraisemblablement à du personnel travaillant pour la société, pour lesquels les salaires déclarés aux organismes sociaux ont été minorés, et de personnes n'ayant pas donné lieu à des déclarations préalables d'embauche et ne figurant pas sur les déclarations annuelles des données sociales unifiées déposées par la société. Par souci de réalisme économique, elle a ainsi admis en déduction, en tant que charges d'exploitation, des sommes versées par la requérante sous forme de chèques. Elle a cependant exclu de ces charges déductibles, outre les sommes versées au dirigeant, l'ensemble des retraits en espèces. Pour considérer que ces versements n'ont pas été engagés dans l'intérêt professionnel de l'entreprise, l'administration se prévaut utilement du caractère non-traçable des paiements en espèces. De son côté, la requérante ne combat pas sérieusement les éléments avancés par l'administration fiscale en se bornant à soutenir, sans apporter la moindre justification ou précision, que c'est à tort que ces versements n'ont pas été comptabilisés en charges d'exploitation comme l'avaient été les chèques. La SASU Original Menuiserie n'est par suite pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a rejeté la déduction de la somme de 56 880 euros correspondant aux versements en espèces au titre de l'exercice clos en 2017.  
 En ce qui concerne les amendes :  
 16. L'administration fiscale ayant constaté, au cours de la vérification de comptabilité, que la société requérante a comptabilisé des factures de complaisance dans le but d'éluder de l'impôt sur les sociétés et des cotisations sociales, a mis à la charge de celle-ci, sur le fondement des dispositions de l'article 1737-1-1 du code général des impôts, une amende d'un montant de 72 571 euros au titre de l'exercice clos en 2017 et de 80 911 euros au titre de l'exercice clos en 2018.  
 17. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". 
 18. Il ressort de la proposition de rectification du 21 février 2020 que, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale y a utilement précisé les motifs de l'amende, à savoir la comptabilisation de factures de complaisance dans le but d'éluder des impositions, son fondement légal ainsi que les années d'imposition et le montant des amendes. Par ailleurs, elle indique au contribuable que ce dernier dispose d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations. En conséquence, et eu égard également à ce qui a été dit au point 12, la proposition de rectification du 21 février 2020 doit être regardée comme suffisamment motivée. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des impositions en litige présentées par la société requérante doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la SASU Original Menuiserie.  
 Article 2 : La requête de la SASU Original Menuiserie est rejetée.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SASU Original Menuiserie et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 23 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Brossier, président, 
 Mme Charpy, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. Charpy        
 Le président, 
 Signé 
 J.B. Brossier        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,