TA93 · 7ème Chambre — 11 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire enregistrés le 5 mai 2021 et le 31 mai 2022, M. A B et Mme C B, représentés par Me Vaslin, doivent être regardés comme demandant au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Ils soutiennent que : 
 - les années 2011 et 2012 étaient prescrites, l'administration fiscale ne pouvant se prévaloir du délai de reprise de dix ans prévu par le quatrième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dès lors que, d'une part, le solde de ses comptes bancaires britanniques n'excédait pas 50 000 euros et que, d'autre part, l'obligation de déclaration de comptes bancaires ne s'appliquent pas aux sociétés étrangères dont il était le représentant légal ; 
 - les sommes créditées sur le compte HSBC de M. B entre 2009 et 2012 correspondent aux remboursements de frais professionnels ; 
 - la majoration de 40 % appliquée pour les années 2009 à 2012 n'est pas fondée dès lors que le manquement délibéré n'est pas caractérisé ;  
 - les montants imposés comme traitements et salaires de 59 460 euros et de 45 699 euros, respectivement au titre des années 2013 et 2014 correspondent au remboursement de frais professionnels ;  
 - les quotes-parts perçues de la société Cinquante-Cinq Partners LLP au titre des exercices clos de 2013 et 2014 ne peuvent être qualifiées de bénéfices non commerciaux, dès lors que la société de droit britannique ne correspond pas à une société de personnes française, et ne devait pas, par conséquent, adhérer à un centre de gestion agréé, de sorte que l'application de la majoration de 1,25 est infondée ;  
 - les montants imposés comme traitements et salaires de 15 000 euros et de 91 000 euros, respectivement au titre des années 2013 et 2014 correspondent à des avances autorisées en droit anglais consenties par les sociétés dans lesquelles il exerce un mandat social ; 
 - M. B n'a pas eu une utilisation privative intégrale du véhicule mis à sa disposition par la société AFC à Paris au cours de l'année 2013, le service pouvant retenir une utilisation professionnelle à 3/7ème au même titre que les années 2014 et 2015 ; 
 - la majoration de 40 % appliquée pour les années 2013 et 2014 n'est pas fondée dès lors que le manquement délibéré n'est pas caractérisé. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 4 novembre 2021, l'administrateur général des finances publiques de la Seine-Saint-Denis conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme B n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 31 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 juin 2022.  
 II. Par une requête et un mémoire enregistrés 25 janvier 2022 et le 21 juillet 2023, M. A B et Mme C B, représentés par Me Vaslin, doivent être regardés comme demandant au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Ils soutiennent que : 
 - M. B a perçu 174 491 euros de salaires et non 184 500 euros au titre de l'année 2015 ; 
 - il n'a pas eu une utilisation privative intégrale du véhicule mis à sa disposition par la société AFC à Paris au cours de l'année 2013, le service pouvant retenir une utilisation professionnelle à 3/7ème au même titre que les années 2014 et 2015 ; 
 - les quotes-parts perçues de la société Cinquante-Cinq Partners LLP au titre des exercices clos de 2013, 2014 et 2015 ne peuvent être qualifiées de bénéfices non commerciaux, dès lors que la société de droit britannique ne correspond pas à une société de personnes française, et ne devaient pas conséquent pas adhérer à un centre de gestion agréé, de sorte que l'application de la majoration de 1,25 est infondée ;  
 - les montants imposés comme traitements et salaires de 15 000 euros, de 91 000 euros et 220 371 euros, respectivement au titre des années 2013, 2014 et 2015 correspondent à des avances autorisées en droit anglais consenties par les sociétés dans lesquelles il exerce un mandat social ; 
 - les montants imposés comme traitements et salaires de 59 460 euros, de 45 699 euros et de 47 471 euros, respectivement au titre des années 2013, 2014 et 2015 correspondent au remboursement de frais professionnels ;  
 - la majoration de 40 % appliquée pour les années 2013, 2014 et 2015 n'est pas fondée dès lors que le manquement délibéré n'est pas caractérisé. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 5 août 2022, l'administrateur général des finances publiques de la Seine-Saint-Denis conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme B n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 5 juillet 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 24 juillet 2023.  
 Un mémoire en défense enregistré le 25 juillet 2023 n'a pas été communiqué.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courneil, 
 - les conclusions de Mme Therby-Vale, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Vaslin, représentant M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années d'imposition 2009 à 2012 ainsi que d'un examen de leur situation fiscale personnelle pour les années 2013 à 2015, au terme desquels leur ont été notifiées une proposition de rectification en date du 5 mars 2019 pour les années 2009 à 2012, une proposition de rectification en date du 15 décembre 2016 pour l'année 2013 et une proposition de rectification du 15 décembre 2017 pour les années 2013 à 2015, lesquelles rehaussent en base le montant de leurs revenus et appliquent des pénalités et intérêts de retard pour un montant total mis en recouvrement de 738 677 euros. M. et Mme B ont présenté des réclamations préalables le 7 février 2020 contre les années 2009 à 2012 et le 16 mars 2020 contre les années 2013 à 2015. Par une unique décision du 4 mars 2021, l'administration fiscale a rejeté ces réclamations préalables. Par une requête n° 2106077, les époux B demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2014. Par une seconde requête n° 2201182, ils demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2015.  
 Sur la jonction :  
 2. Les requêtes susvisées présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a, par suite, lieu de les joindre pour y statuer par un jugement commun.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 En ce qui concerne le délai de reprise pour les années 2011 et 2012 :  
 3. Aux termes du quatrième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du même code n'ont pas été respectées. Toutefois, en cas de non-respect de l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 A, cette extension de délai ne s'applique pas lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l'étranger est inférieur à 50 000 € au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite. Le droit de reprise de l'administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées. ".  
 4. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1 649 A du code général des impôts : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret ". Aux termes de l'article 344 A de l'annexe III du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. - Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement. / Les associations et sociétés n'ayant pas la forme commerciale joignent leur déclaration de compte à la déclaration annuelle de leur revenu ou de leur résultat. / III. - La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident. ". 
 5. D'une part, il résulte de ces dispositions que l'obligation de déclaration des comptes à l'étranger qui en découle ne porte pas uniquement sur les comptes dont le contribuable est titulaire, mais aussi sur ceux qu'il a utilisés. D'autre part, entre dans le champ de l'obligation déclarative posée par ces dispositions tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l'étranger par une personne physique, une association ou une société n'ayant pas la forme commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale 
 6. En l'espèce, M. et Mme B soutiennent que les services de contrôle ne disposaient pas du délai de reprise de dix ans pour les années d'imposition 2011 et 2012 dès lors que le solde de leurs comptes bancaires personnels y était inférieur à 50 000 euros. Si une telle circonstance est constante, l'administration fiscale se prévaut du cumul des soldes des comptes bancaires des sociétés Cinquante-Cinq Capital Limited, Market Securities LLP et Kyte Broking group Limited, dès lors que M. B disposait d'un pouvoir bancaire pour chacun de ces comptes, respectivement en qualité de dirigeant et associé à 98 %, " managing CEO " et " director ". Alors que M. B ne conteste pas avoir utilisé de tels comptes, en qualité de dirigeant ou d'associé, par procuration, la circonstance qu'il aurait ainsi agi uniquement à titre professionnel au sein de sociétés qui disposaient d'une activité propre est sans incidence sur l'application de l'obligation déclarative en cause qui découle des dispositions précitées. De même, est sans incidence la circonstance que l'administration n'ait pas, pour ces mêmes faits, infligé une amende en faisant usage de son opportunité de sanction en application du point IV de l'article 1736 du code général des impôts. En outre, eu égard aux montants des soldes inscrits, lors de la clôture des comptes au 31 mars, dans la rubrique comptable " bank et deposit " de ces sociétés, l'administration fiscale a pu valablement en inférer que les soldes bancaires étaient, en cumul, supérieurs au montant de 50 000 euros à la date du 31 décembre. Par suite, M. et Mme B, qui ont manqué à leur obligation déclarative de comptes bancaires utilisés à l'étranger, ne sont pas fondés à se prévaloir de l'inapplicabilité, pour les années d'imposition 2011 et 2012, du délai de reprise prévu par le quatrième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la prescription d'un tel délai doit, par conséquent, être écarté.  
 En ce qui concerne le remboursement de frais professionnels allégués pour les années 2013 à 2015 :  
 7. Aux termes du dernier alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ". 
 8. Il résulte de l'instruction que M. B percevait sur son compte bancaire personnel ouvert au Royaume-Uni auprès de l'organisme HSBC, dont le défaut de déclaration est constant, des sommes en provenance des différentes sociétés dont il est associé et auprès desquelles il exerçait des mandats sociaux qui ont été qualifiés par les services fiscaux de revenus imposables. Si M. B soutient que de telles sommes constituaient en réalité le remboursement de charges professionnelles telles que le paiement d'un loyer pour un appartement à Londres ainsi que des frais de restaurants, de téléphonie et de taxi, il se borne à produire une partie des factures justifiant l'exposé réel de telles dépenses alors que, en tout état de cause, il n'apporte aucun document ou circonstance étayée de nature à établir leur caractère professionnel, dans le cadre des activités exercées par M. B. 
 En ce qui concerne les avantages en nature occulte pour les années 2013 à 2015 :  
 9. Il résulte de l'instruction que la société AFC a mis à la disposition de M. B, un véhicule de marque Porsche pour lequel l'administration fiscale a retenu une utilisation privative intégrale pour 2013, à 4/7ème pour 2014 et 2015. Si, pour contester une telle appréciation, M. et Mme B soutiennent que l'utilisation de ce véhicule était exclusivement professionnelle, notamment durant les week-ends, ils n'apportent aucun élément circonstancié ni documents de nature à établir que des déplacements automobiles étaient requis à titre professionnel à Paris, alors, qu'au demeurant, il est constant que l'intéressé exerçait principalement son activité à Londres où il se rendait en train ou avion.  
 En ce qui concerne l'obligation d'adhésion à un centre de gestion agréé :  
 10. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. ". Aux termes de l'article 158 de code, dans sa version applicable au litige : " (). Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes ". 
 11. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier dans un premier temps, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française 
 12. M. et Mme B soutiennent que les dividendes versés entre 2013 et 2015 par la société Cinquante Cinq Partners LLP, dans laquelle M. B détient une quote-part de 5 %, ne constituent pas des bénéfices non commerciaux pour lesquels il était tenu d'adhérer à un centre de gestion agréé, l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 par les services étant ainsi infondée. Toutefois, il résulte de l'instruction que la société Cinquante Cinq Partners revêt la forme " Limited liablity partnership ", assimilable à une société transparente qui n'est pas assujettie à une " corporation tax " dès lors que ses résultats sont taxés entre les mains de leurs membres associés. Dès lors, l'administration fiscale a pu à bon droit considérer qu'une telle société constituait une société de personnes visée à l'article 8 du code général des impôts pour les revenus desquelles est sanctionné, par l'application du coefficient multiplicateur 1,25, le défaut d'adhésion à un centre de gestion agréé. En outre, la circonstance que les comptes de cette société aient été établis par un expert-comptable britannique n'exempte pas le titulaire des revenus de cette société d'adhérer personnellement à un centre de gestion agréé. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne les avances d'associé pour les années 2013 à 2015 :  
 13. M. et Mme B soutiennent que les sommes de 15 000, 91 000 et 220 371 euros perçues respectivement entre 2013, 2014 et 2015, ne constituent pas une rémunération mais des avances d'associé, autorisées par la loi britannique, versées par les sociétés Salben et Cinquante Cinq Partners pour le compte de la société Market Securities. Les requérants se prévalent ainsi de notes de comptables anglais qui explicitent le fonctionnement de telles avances sous la forme de " director loan account " et attestent l'existence de tels prêts, lesquels auraient donné lieu à une consignation de 32,5% auprès de l'administration fiscale anglaise, et certifient enfin que le principal et les intérêts ont été intégralement remboursés au 31 mars 2019. Ils se prévalent en outre des écritures comptables des sociétés Salben et Cinquantes Cinq Partners qui relèvent le remboursement des intérêts de tels prêts. Toutefois, alors qu'il ressort des extraits des grands livres produits que ceux-ci ne permettent pas de distinguer de façon probante la correspondance entre les sommes indiquées et le remboursement des intérêts des prêts allégués, il résulte au demeurant de l'instruction que les requérants ne justifient pas des raisons pour lesquelles les montants des prêts allégués n'ont pas été versés en une seule fois conformément aux modalités habituelles d'un crédit, et qu'ils ne produisent aucun contrat de prêt ni un quelconque document accordant de telles avances, ni la preuve des consignations qui auraient été effectuées à ce titre auprès de l'administration fiscale britannique, ni enfin des extraits de relevés bancaires des comptes de M. B témoignant de versements de ce dernier afin de rembourser, en principal et intérêts, les sommes en litige. Dans ces conditions, M. et Mme B n'établissent pas que les sommes ainsi perçues constituaient des avances non imposables et l'administration a pu à bon droit les inclure dans l'assiette de l'impôt sur les revenus de ces derniers.  
 En ce qui concerne le montant retenu dans la catégorie de revenus " traitements et salaires " retenu pour l'année 2015 :  
 14. Les requérants soutiennent que M. B a perçu une rémunération de la part de la société AFC d'un montant de 134 107 euros entre le 1er janvier et le 30 septembre 2015, et non de 150 000 euros comme l'a retenu les services fiscaux. Toutefois, d'une part, il ressort de l'extrait du grand livre de la société AFC que celui-ci mentionne un crédit au compte courant de M. B au sein de la société, de 150 000 euros, sous l'intitulé " Rem gérant 2015 " pour cette période tandis qu'il a perçu, du 1er octobre au 31 décembre 2015, un montant de 34 500 euros. D'autre part, si M. B se prévaut d'un tableau dont le total atteint un montant de 168 680,89 euros, il ressort du même grand livre que les lignes de ce tableau correspondent aux sommes débitées depuis le compte courant de M. B au sein de la société AFC et non à la colonne de crédit. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 Sur les pénalités :  
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que, pour établir le manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 16. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré prévues par les dispositions précitées de l'article 1729, a) du code général des impôts, l'administration a relevé que M. B, en sa qualité de résident fiscal français, ne pouvait ignorer son obligation de déclarer l'ensemble des traitements et salaires versés par la société AFC entièrement détenue par lui-même et son épouse. S'agissant des quotes-parts de résultats de la société Cinquante cinq partners LLP, les services ont relevé que les époux ne pouvaient ignorer leur obligation illimitée de déclarations de revenus en France, y compris pour les quotes-parts de résultats de sociétés domiciliées à l'étranger alors qu'ils n'ont déclaré aucun élément en ce sens. Enfin, s'agissant des sommes versées par les sociétés Kyte Groupe limited, Salben limited, Kyte broking limited et Market securities, les services ont établi qu'elles constituaient des revenus importants et réguliers de nature à assurer le train de vie du foyer, constituant ainsi une source de profits dissimulée. En retenant l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée des intéressés de minorer les impositions dont elle était redevable et, par suite, le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré.   
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, présentées par M. et Mme B, doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, supporte la charge des frais exposés par M. et Mme B et non compris dans les dépens. Les conclusions présentées sur le fondement de ces dispositions doivent, dans ces conditions, être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. et Mme B sont rejetées.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B, à Mme C B et à l'administrateur général des finances publiques. 
 Délibéré après l'audience du 26 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Charret, président, 
 Mme Nguër, première conseillère  
 Mme Courneil, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 11 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 L. Courneil 
 Le président, 
 J. CharretLa greffière, 
 D. Ferreira 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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