TA69 · 4ème chambre — 23 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 2 août 2021, M. C A et Mme B A, représentés par Me Johanet, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 800 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les rectifications litigieuses sont entachées d'un vice de procédure et méconnaissent les termes de l'instruction fiscale BOI-CF-DG-40-20-20171004, en ce que l'administration s'est bornée à réaliser un contrôle sur pièces sans diligenter une procédure de vérification de la comptabilité des sociétés dont ils sont associés ou de celles prenant à bail le matériel, exigée dans le cadre d'un investissement réalisé sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; 
 - la proposition de rectification est donc insuffisamment motivée en l'absence de recueil d'informations auprès des sociétés exploitantes ; 
 - la procédure de contrôle sur pièces a méconnu le principe du contradictoire dès lors que cette procédure leur transfert la charge de la preuve de faits qui dépendent d'éléments extérieurs à leur dossier ; 
 - à la date de l'investissement en litige, celui-ci devait être considéré comme réalisé à la livraison de l'éolienne au preneur à bail, et non à sa mise en service, condition non prévue par le texte, ainsi que l'indique l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; 
 - l'administration, qui n'a pas exercé son droit de communication auprès des entreprises en charge de la livraison, des sociétés propriétaires et du mandataire pilotant l'opération, et qui n'a pas eu d'échange contradictoire avec le contribuable, n'établit pas par les éléments qu'elle fait valoir que l'investissement n'aurait pas été réalisé. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 décembre 2021, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Tocut, rapporteure,  
 - les conclusions de Mme Lacroix, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A, actionnaires minoritaires des sociétés par actions simplifiées (SAS) Aeonium, Aechmea et Agave, ont imputé sur le montant de leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2013, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés en Guyane par lesdites sociétés consistant notamment en l'acquisition et l'installation d'éoliennes en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Ils ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt concernant ces éoliennes au motif que les installations n'étant ni réalisées, ni raccordées, les investissements en cause n'étaient pas éligibles au titre de l'année 2013 au bénéfice du régime de faveur prévu à l'article 199 undecies B du code général des impôts. En conséquence, l'administration les a assujettis au titre de l'année 2013 à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, assortie de pénalités, en suivant la procédure de rectification contradictoire. M. et Mme A sollicitent la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ainsi mise à leur charge au titre de l'année 2013. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. () ". 
 3. Ni ces dispositions ni aucune autre disposition législative ou réglementaire ne font obligation à l'administration de procéder à une vérification de comptabilité d'une société avant de remettre en cause, à l'issue d'un contrôle sur pièce le concernant, le bénéfice, pour un particulier qui en est l'associé, d'une réduction d'impôt. Le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû vérifier la comptabilité des sociétés exploitantes avant de contrôler sur pièces la situation fiscale de M. et Mme A doit dès lors être écarté. Pour les mêmes motifs, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification est insuffisamment motivée en l'absence de recueil d'informations auprès des sociétés exploitantes doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, s'ils soutiennent également que les conditions de recherche des éléments de preuve n'ont pas respecté le principe du contradictoire et ont conduit à transférer sur eux la charge de la preuve de l'investissement, ils ne contestent pas que les documents obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication étaient joints à la proposition de rectification, à laquelle ils ont pu répondre de manière circonstanciée. L'administration a d'ailleurs répondu à leurs observations par une réponse du 13 septembre 2017, et n'est pas tenue d'organiser dans la cadre d'un contrôle sur pièces un échange avec le contribuable avant la notification de la proposition de rectification. Les moyens tirés de la méconnaissance du principe du contradictoire et de l'inversion de la charge de la preuve doivent donc être écartés.  
 5. En dernier lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, au titre de la garantie de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes du § 10 du BOI-CF-DG-40-20-20171004, dès lors que ses énonciations, qui traitent de la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme une interprétation de la loi fiscale. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. Aux termes du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 ". Aux termes du vingtième alinéa de cet article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. () ". Enfin, aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code dans sa rédaction alors applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. () ". 
 7. En premier lieu, il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition d'éoliennes données en location à des entreprises en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des éoliennes au réseau public d'électricité dès lors que les éoliennes, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a retenu comme fait générateur de la réduction d'impôt la date du raccordement des éoliennes au réseau public d'électricité. 
 8. En deuxième lieu, si c'est seulement à compter de l'entrée en vigueur des dispositions du e) du B du I de l'article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, ayant modifié les dispositions du vingtième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, que la réduction d'impôt a été expressément soumise à la condition que l'investissement soit mis en service au cours de l'année pour laquelle la réduction d'impôt est demandée, les dispositions applicables antérieurement doivent être regardées comme comportant implicitement mais nécessairement une telle condition. Par suite, c'est en application de dispositions en vigueur à la date du litige, et sans faire application de dispositions postérieures au litige, que l'administration a pu fonder les impositions litigieuses.  
 9. En troisième lieu, l'administration soutient sans être contredite, au regard des éléments obtenus dans le cadre du droit de communication, d'une part, qu'aucune demande d'importation d'éoliennes n'avait été effectuée, au 28 avril 2016, au nom des sociétés Aechmea, Aeonium et Agave auprès des services douaniers, d'autre part, que si les sociétés exploitantes EURL Samuela et EULR Senna, liées aux SAS Aechmea et Agave, ont bien déposé en décembre 2013 des demandes de raccordement d'un ou plusieurs sites au réseau public de distribution d'électricité, elles n'ont jamais complété leurs dossiers par la production d'un permis de construire, de sorte qu'aucune autorisation n'a été accordée, la société Aeonium et sa société d'exploitation EURL Scilla n'ayant pour leur part déposé aucune demande de raccordement. Si les requérants soutiennent que ces éléments sont insuffisants à établir l'absence d'investissement au 31 décembre 2013, ils ne produisent qu'un constat d'huissier établissant qu'au 31 décembre 2012, avaient été livrés en Guyane des éléments de mâts d'éoliennes, sans qu'il soit précisé pour le compte de quelles sociétés, et que la livraison des fondations desdites éoliennes était prévue pour le mois de janvier 2013, sans qu'aucun élément n'établisse que cette livraison a finalement eu lieu. Il en résulte qu'au 31 décembre 2013, les installations en litige n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité et leur exploitation ne pouvait commencer. M. et Mme A ne sont donc pas fondés à soutenir que le défaut de livraison des éoliennes, au sens des dispositions précitées, ne serait pas établi. 
 10. Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ".  
 11. M. et Mme A invoquent, sur le fondement de ces dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes du paragraphe n°148 de l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, selon lesquels : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces prévisions n'ont pas été rapportées, mais ont, au contraire, été reprises au paragraphe n°1 de la doctrine publiée le 1er juin 2016 au bulletin officiel des impôts, sous la référence BOI-BIC-RICI-20-10-20-30. 
 12. Toutefois, cet extrait de doctrine, s'il fait référence à la notion de livraison, au sens du droit civil, de l'immobilisation faisant l'objet de l'investissement, ne saurait être lu en faisant abstraction des autres prévisions de l'instruction administrative dans laquelle il s'insère. Or, le paragraphe n°22 de cette instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 énonce que : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. / La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. / () ". 
 13. Il résulte des énonciations du paragraphe n°22 de l'instruction 5 B-2-07 que la notion de livraison de l'immobilisation faisant l'objet de l'investissement, dont fait mention le paragraphe n°148 de cette instruction, doit s'entendre de la livraison d'un moyen d'exploitation capable de fonctionner de manière autonome, c'est-à-dire en capacité d'être productif. Ainsi, le paragraphe n°148 dont M. et Mme A invoquent le bénéfice ne peut être regardé comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent jugement fait application. M. et Mme A ne sont, par suite, pas fondés à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des intérêts et pénalités correspondants. 
 15. Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par les requérants en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et Mme B A et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 9 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Tocut, première conseillère,  
 Mme Gros, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 C. Tocut 
 Le président, 
 M. Clément La greffière, 
 T. Andujar 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,