TA34 · 2ème chambre — 20 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 décembre 2021 et le 5 août 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Excepcio Logistique, en sa qualité de représentante de la société de droit andorran Excepcio SL, représentée par Me Barrionuevo, demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016. 
 Elle soutient que : 
 - elle n'a pas bénéficié d'un accès effectif au recours hiérarchique avant la mise en recouvrement, la privant d'une garantie et en violation manifeste des droits de la défense ; la doctrine référencée 13 L 9-76 du 18 juin 1976 a été méconnue ; 
 - le service a procédé à une nouvelle vérification de sa comptabilité postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; 
 - le service a opéré une substitution de base légale entre la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable, en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - les éléments comptables et annexes contenus dans les clés USB adressées au service durant la phase administrative n'ont été ni restitués ni détruits ; 
 - elle a été privée du débat oral et contradictoire dès lors que la proposition de rectification n'a jamais été adressée à la société andorrane ; 
 - elle rapporte la preuve qu'elle disposait d'un établissement en Andorre à partir duquel elle adressait ses marchandises sous le régime de l'exportation, à des particuliers installés en France. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 juin et 20 octobre 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - et les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit andorran Excepcio SL exerce une activité de vente par correspondance de produits électroniques dans le domaine de la téléphonie, principalement destinés à des particuliers résidant en France. Cette société était fiscalement représentée en France entre le 1er mars 2014 et le 30 septembre 2016 par la SAS Excepcio Logistique sise au domicile de son gérant dans le département des Pyrénées-Orientales. La société Excepcio SL a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er avril 2014 au                                     30 septembre 2016, dont elle demande la décharge en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales :         " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de la charte : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur départemental ou principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental dans les conditions qu'elles précisent. Elles n'imposent toutefois pas que le supérieur hiérarchique du vérificateur prenne expressément position après son entretien avec le contribuable. En l'absence de prise de position écrite du supérieur hiérarchique, les divergences avec l'administration fiscale doivent être regardées comme persistantes. Par suite, tant qu'un document écrit, par lequel l'administration fiscale fait savoir au contribuable qu'il n'y a plus de désaccord, n'est pas intervenu, le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional. 
 3. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que suite à sa demande formulée le   9 août 2019, le représentant légal de la société Excepcio SL a été reçu par le supérieur hiérarchique du vérificateur le 17 septembre 2019. La circonstance que ce dernier n'ait pas pris expressément une position écrite à l'issue de l'entretien ne constitue ni une violation des garanties issues des dispositions précitées ni une violation des droits de la défense. En outre, dès lors que les divergences devaient être regardées comme persistantes, il était loisible à la société Excepcio de faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional, ce qu'elle n'a pas fait. Ainsi, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration, en ne remettant pas au représentant de la société vérifiée, à la suite de son entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, un compte-rendu écrit, aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque la vérification de comptabilité ou l'examen de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou d'une taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes, est achevé, l'administration ne peut procéder à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité de ces mêmes écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. ". 
 5. Il résulte de l'instruction que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période vérifiée du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016 ont été notifiés à la société Excepcio SL par une proposition de rectification du 30 novembre 2017. Par courrier du 5 février 2018, la société a formulé des observations en joignant une clé USB contenant la totalité des déclarations déposées en douane au cours de la période de février à septembre 2016, susceptibles de justifier des exportations réalisées depuis le territoire d'Andorre. Par suite, le contribuable ne saurait sérieusement reprocher au service d'avoir procédé à un nouvel examen des documents comptables de la société, lequel résulte de la nécessité dans laquelle s'est trouvée l'administration d'instruire les observations du contribuable afin de s'assurer du bien-fondé ou non de tout ou partie des rappels en litige, conduisant le service à procéder à un abandon partiel en droits de 837 euros en faveur du contribuable. Dans ces conditions, cette nouvelle intervention n'a pas constitué une seconde vérification de comptabilité postérieure à l'envoi de la proposition de rectification. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". 
 7. Il ne résulte pas de l'instruction que le service ait procédé à une substitution de fondement légal entre la proposition de rectification du 30 novembre 2017 et la réponse aux observations du contribuable du 3 avril 2018, laquelle repose à titre principal sur les dispositions de l'article 258 du code général des impôts.  
 8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. / L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis () ". 
 9. Ces dispositions interdisent à l'administration fiscale de conserver les copies des fichiers d'écritures comptables après la mise en recouvrement des impositions afin de garantir au contribuable que des impositions ultérieures ne seront pas établies sur la base des données contenues dans ces fichiers. L'omission de destruction de ces fichiers est donc susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent, mais demeure sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers. Dès lors, la société Excepcio SL ne saurait utilement reprocher au service de ne pas avoir détruit les fichiers transmis par elle sous forme dématérialisée dans le cadre de ses observations à la proposition de rectification. 
 10. En cinquième lieu, aux termes de l'article 289 A du code général des impôts :                " Lorsqu'une personne non établie dans l'Union européenne est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France qui s'engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place. A défaut, la taxe sur la valeur ajoutée et, le cas échéant, les pénalités qui s'y rapportent, sont dues par le destinataire de l'opération imposable ". Aux termes de l'article    L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Il résulte des dispositions précitées de l'article 289A que, lorsqu'une personne établie hors de France désigne, sur le fondement de ce dernier article, un représentant fiscal établi en France, ce dernier doit acquitter pour le compte de la personne en cause la totalité de la taxe dont celle-ci est redevable, que cette taxe résulte des déclarations qu'il dépose ou des redressements que l'administration est susceptible d'y apporter. Dans ce dernier cas, il résulte des dispositions combinées de cet article et de l'article L. 57 que, et alors même que la personne établie hors de France demeure l'unique redevable de la taxe, l'administration est fondée à conduire avec ce représentant les procédures de contrôle et de redressement des déclarations ainsi que, le cas échéant, la procédure d'établissement de pénalités en rapport avec les opérations de la personne redevable réalisées en France ou les formalités lui incombant au titre de ces opérations.   
 11. Il résulte de l'instruction que, sur la période vérifiée, la société de droit andorran Excepcio SL avait désigné la société de droit français SAS Excepcio Logistique en qualité de représentant fiscal établi en France. Dès lors, c'est à bon droit que le service, qui était fondé à conduire les procédures de contrôle et de redressement avec ce représentant, a remis en main propre à son président le 15 décembre 2017 la proposition de rectification du                                      30 novembre 2017. Par suite, le moyen tiré de ce que la société Excepcio SL a été privée de débat oral et contradictoire doit être écarté.  
 12. En dernier lieu, la société ne peut utilement invoquer sur le fondement de l'article L. 810A du livre des procédures fiscales le bénéfice de l'instruction administrative 13-L-9-76 du 18 juin 1976 laquelle traite de la procédure d'imposition. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 13. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 258 de ce code dans sa version applicable au litige : " I. - Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France : a) Au moment de l'expédition ou du transport par le vendeur, par l'acquéreur, ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur ; () ". Aux termes de l'article 258 B de ce code dans sa version applicable au litige : " I. - Par dérogation aux dispositions du I de l'article 258, est réputé se situer en France : 1° Le lieu de la livraison des biens meubles corporels, (), expédiés ou transportés en France à partir d'un autre Etat membre de l'Union européenne, par le vendeur ou pour son compte, lorsque la livraison est effectuée à destination d'une personne bénéficiant de la dérogation prévue au 2° du I de l'article 256 bis ou à destination de toute autre personne non assujettie. Le montant de ces livraisons effectuées par le vendeur à destination de la France doit avoir excédé, pendant l'année civile en cours au moment de la livraison ou pendant l'année civile précédente, le seuil de 35 000 € hors taxe sur la valeur ajoutée. Cette condition de seuil ne s'applique pas lorsque le vendeur a opté, dans l'Etat membre où il est établi, pour que le lieu de ces livraisons se situe en France. () II. - Lorsque les biens sont expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers et importés par le vendeur sur le territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne, ils sont considérés comme expédiés ou transportés à destination de l'acquéreur à partir de cet Etat. ". 
 14. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 S'agissant de la période d'avril 2014 à mai 2015 : 
 15. Il n'est pas contesté que les articles vendus par la société Excepcio SL auprès de clients français étaient expédiés par la société française Excepcio Logistique, laquelle a procédé aux déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. Le service a mis en évidence des minorations de chiffre d'affaires ayant fondé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur cette période, implicitement acceptés par la société dans ses observations. La société, qui n'apporte aucun élément susceptible de remettre en cause le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige sur cette période, n'est par suite pas fondée à en demander la décharge.  
 S'agissant de la période de juin 2015 à janvier 2016 : 
 16. Pour fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur cette période, le service a relevé que le représentant fiscal de la société Excepcio SL a déposé des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ne mentionnant aucune opération alors qu'il est établi que la requérante a poursuivi la même activité de ventes. En se bornant à faire valoir qu'à compter de juin 2015, le circuit d'expédition des biens a été modifié pour être transféré de la France vers l'Andorre, la société n'établit pas le transfert hors de France du lieu d'expédition des marchandises à compter du mois de juin 2015. En outre, le service fait valoir sans être contesté que dans ses observations du 5 février 2018, la société a admis n'avoir conservé aucun justificatif pour cette période. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service considéré que le lieu de livraison des biens était réputé se situer en France, et c'est à bon droit que le service a mis à sa charge les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur cette période. 
 S'agissant de la période de février à septembre 2016 : 
 17. Pour fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur cette période, le service a relevé que le représentant fiscal de la société Excepcio SL a déposé des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ne mentionnant aucune opération alors qu'il est établi que la requérante a poursuivi la même activité de ventes. Le service, qui admet que le transfert depuis la France vers l'Andorre de tout ou partie de l'expédition est effectivement démontré à compter de     février 2016 au vu des justificatifs fournis, relève toutefois que la requérante ne justifie pas du montant exact des ventes réalisées sous le régime des exportations entre février et septembre 2016, alors que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires l'y avait invité à l'issue de sa séance du 18 juin 2019. 
 18. Pour contester les rappels en litige, la société produit un tableau qu'elle a élaboré portant sur la période du 5 février 2015 au 10 mars 2016 dans lequel elle entend rapprocher ses déclarations à l'importation, les factures de La Poste et les factures clients avec les éléments remis par les sites marchands. Cependant, outre le fait que le tableau ne retrace qu'une partie de la période en litige, il comporte des écarts entre le nombre de colis envoyés par voie postale et ceux présentés en douane, entre le nombre de colis présentés en douane et le nombre de factures ainsi qu'entre le nombre de colis envoyés par voie postale et le nombre de factures. En outre il résulte de l'instruction que les documents de douane ne sont pas tous nominatifs, certains portant la mention " Varis " comme destinataire et peuvent recenser un nombre important de colis. De plus, s'agissant des documents émis par Correos d'Andorre, les éléments ressortant des factures sont globalisés, des écarts sont constatés et les éléments de " tracking " des courriers recommandés ne sont pas communiqués. Ainsi, si elle fait valoir un taux de rapprochement de 93,73% entre les commandes passées sur deux des quatre sites marchands et les factures Correos, et de 87,12% entre les commandes passées sur ces deux mêmes sites et les déclarations en douane, la société, ainsi que l'indique le service, ne démontre pas avoir pris en compte les correctifs à apporter tels que les marchandises expédiées à des clients domiciliés hors de France et les articles expédiés dans le cadre du service après-vente. Enfin, le tableau produit par la société porte sur les tracking rapproche globalement par mois les commandes, les déclarations en douane et les envois à partir de Correos et ne porte pas sur ceux qui ressortent des seules listes des plis recommandés. 
 19. Dans ces conditions, la société Excepcio SL ne peut être regardée comme apportant la preuve  qui lui incombe du montant exact des ventes réalisées sous le régime des exportations entre février et septembre 2016. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a considéré que le lieu de livraison des biens était réputé se situer en France, et à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société par actions simplifiées Excepcio Logistique est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Excepcio Logistique et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 6 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 S. Sangaré 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 21 novembre 2023. 
 Le greffier, 
 S. Sangaréfb