TA78 · 5ème chambre — 14 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 28 juillet 2021, le 21 mars 2022 et le 21 juin 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Nutrimetics France, représentée par Me Sauzey, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer, d'une part, la décharge et la restitution, en droits et pénalités, du complément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2014 et de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, ainsi que de l'amende d'un montant de 20 000 euros mise à sa charge sur le fondement de l'article 1735 ter du code général des impôts et, d'autre part, de rétablir ses déficits reportables déclarés au titre des exercices 2013, 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - le service n'apporte pas la preuve d'un transfert anormal de bénéfices dont il a la charge en application de l'article 57 du code général des impôts ;  
 - la seule constatation de pertes récurrentes ne peut pas constituer un acte anormal de gestion ; les redevances de marque qu'elle verse ne constituent pas un transfert anormal de bénéfices ;  
 - son activité, même en difficulté, permet de justifier de l'existence des charges en litige que sont les dépenses de publicité et de promotion ; les pertes d'exploitation ne sont pas anormales ; le groupe Tupperware Brands soutient son activité et elle retire un avantage économique de la marque Nutrimetics ;  
 - s'agissant des reports déficitaires, elle a seulement commis une erreur de report des déficits mentionnés en confondant le feuillet 2058-B avec le feuillet 2058-B-bis ;  
 - le complément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2014 et  la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 sont contestés par voie de conséquence, en droits et pénalités ;  
 - les intérêts de retard, la majoration de 5% pour retard de paiement de la retenue à la source seront déchargés par voie de conséquence ;  
 - l'amende mise à sa charge sur le fondement de l'article 173 ter du code général des impôts dès lors qu'elle a satisfait à l'obligation prévue par les dispositions de l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 décembre 2021 et le 6 mai 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé du contrôle fiscal en Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens invoqués n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Féral, président-rapporteur ;  
 - et les conclusions de Mme Mathé, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SAS Nutrimetics France (NMF) est détenue à 100% par la société française Nutrimetics Holding France qui est elle-même détenue à 100% par la société de droit néerlandais Tupperware International Holding BV qui détient également à 100% la société de droit suisse Tupperware Products SA (TPSA). La société NMF, qui a pour activité la vente à domicile de produit de beauté, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur l'ensemble de ses déclarations fiscales pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Par une proposition de rectification en date du 20 décembre 2017, l'administration fiscale lui a notifié qu'elle entendait procéder à une rectification des résultats de la société de 2 713 000 €, soit 1 008 089 € pour l'année 2013, 876 762 € pour l'année 2014 et 828 169 € pour 2015. Les rectifications des déficits déclarés sur les trois exercices en litige n'ont donné lieu à aucune imposition supplémentaire au titre de ces années, la société étant déficitaire sur chacune desdites années, mais les montants des déficits reportables pour chacune de ces années ont été réduits d'autant. En revanche, ces rehaussements ont conduit à la mise en recouvrement, le 14 août 2020, d'un complément de cotisation sur la valeur ajoutée pour l'année 2014, pour un montant total de 27 983 euros et de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, ainsi que de l'amende d'un montant de 20 000 euros mise à sa charge sur le fondement de l'article 1735 ter du code général des impôts. Par la présente requête, la société NMF demande au tribunal, d'une part, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires, en droits et pénalités, auxquelles elle a été assujettie et mises en recouvrement le 14 août 2020 et, d'autre part, de rétablir ses déficits reportables déclarés au titre des exercices 2013, 2014 et 2015 ; 
 Sur les impositions :  
 2. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. / () / A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ".  
 3. Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. 
 En ce qui l'existence d'un lien de dépendance :  
 4. Il est constant que la société requérante et la société de droit suisse SA TPSA entretiennent un lien de dépendance au sens de l'article 57 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'existence d'un transfert indirect de bénéfice :  
 S'agissant du paiement d'une redevance de marque à la société suisse TPSA :  
 5. Il est constant que par un contrat signé le 5 décembre 2005, modifié par un avenant du 12 février 2013, la société suisse TPSA a accordé à la société NMF un droit exclusif sur la distribution des produits du groupe sur le territoire français, ainsi qu'une licence exclusive sur certains droits de propriété intellectuels (marque " Nutrimetics ") aux fins de publicité et de promotion des produits. En contrepartie, la société NMF verse à la société TPSA une redevance d'un montant de 4,85% de son chiffre d'affaires net.  
 6. Il résulte de l'instruction que le vérificateur, contrairement à ce que le service avait retenu lors d'un précédent contrôle, n'a pas estimé que le taux de la redevance fixé à 4,85% était excessif et ne correspondait pas à un taux de pleine concurrence, mais a estimé que, dans son principe même, le versement d'une redevance était injustifié à défaut du moindre avantage et de contrepartie directe comme indirecte retirée de la marque " Nutrimetics " par la société NMF. Dès lors, la société requérante ne saurait utilement reprocher à l'administration fiscale de ne pas avoir produit d'étude économique prouvant que le taux retenu de 4,85% ne serait pas un taux de marché. Elle ne saurait davantage, pour le même motif, se prévaloir d'une lettre du cabinet PWC en date du 12 juin 2014 attestant que le taux de de redevance de 4,85% est un taux de pleine concurrence. 
 7. Pour établir que la société requérante ne retire aucun avantage du paiement de la redevance de marque dans l'intérêt de son exploitation, l'administration fiscale fait valoir, d'une part, qu'alors qu'elle s'acquitte du paiement de cette redevance depuis 2005, elle n'en tire cependant aucun avantage économique ou concurrentiel, en particulier, en termes d'augmentation du chiffre d'affaires attendu et/ou de gains de parts de marché. S'il est vrai, comme le soutient la société requérante, que le paiement de la redevance lui permet d'exercer en tant que distributeur exclusif de la marque " Nutrimetics " et donc de réaliser les ventes liées à cette marque, il ressort toutefois des éléments avancés par l'administration fiscale dans la proposition de rectification, et non contestés par la société requérante, que sur la période 2010-2015, le chiffre d'affaires des ventes de la société NMF n'a cessé de baisser chaque année pour s'établir en 2015 à 12 018 750 euros soit à un niveau inférieur à 2008, et ce alors même qu'un de ses deux concurrents directs sur le marché français a disparu et qu'entre 2014 et 2015, le marché de la cosmétique a progressé et représente 11,4 milliards d'euros. En outre, l'administration fiscale fait valoir que la société requérante est continuellement déficitaire depuis sa création. Le résultat d'exploitation est négatif chaque année depuis 2008 et, sur les trois années en litige, est compris entre (-) 780 663 euros et (-) 1 103 933 euros. Sa marge nette ne cesse de se dégrader et la société requérante n'invoque, à cet égard, aucun élément conjoncturel pour expliquer cette situation.  
 8. Si l'administration fiscale fait, d'autre part, valoir que la création de la valeur afférente à la marque résulte du seul travail de la société requérante qui doit donc être regardée comme disposant de la " propriété économique ", au regard des principes de l'OCDE, ce qui doit la dispenser de verser la moindre redevance, elle ne démontre toutefois pas que le développement de la notoriété de la marque reposerait uniquement sur la société française dès lors qu'il résulte de l'instruction que la société suisse TPSA prend notamment les décisions stratégiques, en particulier quant aux Etats au sein desquels la marque est commercialisée, qui ont un impact direct sur le développement de la marque et sa valorisation. En revanche, l'administration fiscale démontre que la société requérante a exposé des charges de publicité et de promotion qui permettent de valoriser la marque détenue par la société suisse et, comme elle le fait valoir, les recapitalisations successives dont la société requérante a fait l'objet établissent l'intérêt du groupe Tupperware à demeurer implanter en France. En outre, il ressort des énonciations de la proposition de rectification, non contestées, que la marque " Nutrimetics " n'est commercialisée en France qu'à la suite de l'arrêt des activités des filiales au Royaume-Uni et en Grèce. Dès lors, comme le retient le vérificateur dans la proposition de rectification, les efforts commerciaux consentis par la société requérante viennent conforter la notoriété de la marque pour tout le territoire européen et donc valoriser la marque alors que la société suisse TPSA, qui ne procède à aucune dépense de publicité, n'assume aucun risque et se contente de percevoir passivement une redevance. 
 9. Il résulte de ce qui précède qu'en acceptant durablement d'exposer des frais, pour le paiement d'une redevance ne présentant aucun avantage économique ou concurrentiel pour elle, et qui la placent dans une situation de marge nette négative continue de 2008 à 2015, la société requérante a accepté une situation qu'une société indépendante, qui n'exposerait pas de tels frais sans une rémunération appropriée lui permettant de dégager une marge suffisante, n'accepterait pas de prolonger et à laquelle elle mettrait fin. Le paragraphe 1.129 des principes de l'OCDE mentionne d'ailleurs à cet égard que " () Une entreprise indépendante subissant des pertes récurrentes finira par cesser son activité dans de telles conditions. Au contraire une entreprise associée accusant des pertes peut continuer à fonctionner si ses activités sont profitables au groupe multinational dans son ensemble ". Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme démontrant l'existence d'un avantage accordé par la société NMF à la société suisse TPSA, sans que la société requérante ne démontre l'existence d'une contrepartie directe ou indirecte au moins équivalente à l'avantage consenti. 
 S'agissant des dépenses de publicité et de promotion :  
 10. L'administration fiscale estime que la société requérante n'a pas à supporter le coût final des dépenses de publicité et de promotion de la marque " Nutrimetics " dès lors qu'elles conduisaient à des pertes d'exploitation anormales et qu'elle aurait dû les refacturer à la société suisse TPSA à qui il revient de supporter les coûts liés au développement et à la notoriété de la marque. S'il est vrai que les frais de publicités et de promotion exposés, notamment les annonces dans la presse, participent à la valorisation de la marque et valorisent ainsi un actif incorporel dont la société requérante n'est pas propriétaire, il ressort toutefois de la comptabilité de la société requérante que les dépenses en litige figurent au compte 623 intitulé " frais liés à la publicité, aux publications et aux relations publiques " et correspondent à plus de 90% pour les exercices 2013 et 2014 et 85% pour l'exercice 2015 à des frais d'imprimés de catalogues, d'achats d'accessoires et de cadeaux destinés aux vendeurs à domicile. Or, comme le fait valoir la société requérante, son système de vente repose exclusivement sur la vente en réunion à domicile des produits de beauté via un réseau de vendeurs à domicile indépendants. Les produits sont venus directement aux clients lors des réunions, les vendeurs étant rémunérés par une commission sur les produits vendus avec la mise en place d'un système de " bonus " et de primes institué pour inciter les vendeurs à domicile indépendants à vendre plus et pour les managers qui les encadrent et à fidéliser les meilleures et à en recruter de nouveaux. Ainsi, tant les catalogues imprimés, qui sont davantage de la publicité des produits que de la marque, et n'ont d'intérêt que pour le revendeur/distributeur et son activité et non pour le propriétaire de la marque, que les accessoires et cadeaux à destination des vendeurs sont liés aux besoins de l'exploitation de la société NMF au regard de son modèle économique et du schéma de vente qu'elle a mis en place. Dans ces conditions, ces charges d'exploitation, dont le caractère effectif n'a pas été remis en cause par l'administration fiscale, ont permis à la société NMF de développer son activité auprès de ses clients, de recruter des vendeurs, de les fidéliser et de rendre ce métier attractif.  Par suite, s'agissant du montant des dépenses de publicité et de promotion exposées par la société requérante, l'administration fiscale ne démontre pas l'existence d'un avantage accordé par la société NMF à la société suisse TPSA et donc qu'elles constitueraient un transfert indirect de bénéfices au profit de la société suisse TPSA.  
 11. Si la société requérante, s'agissant des reports déficitaires, fait valoir l'existence d'une erreur de report du montant des déficits reportés en raison de la confusion entre le feuillet 2058-B et le feuillet 2058-B-bis, elle n'assortit pas ce moyen des précisions suffisantes permettant au tribunal d'en apprécier le bien-fondé. En tout état de cause, elle admet avoir commis une erreur de reporte et ne conteste pas sérieusement le rehaussement dans son principe et son montant. 
 Sur l'amende :  
 12.   Aux termes de l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales : " I. - Les personnes morales établies en France : a) Dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes ou l'actif brut figurant au bilan est supérieur ou égal à 400 millions d'euros, () c) Dont plus de la moitié du capital ou des droits de vote est détenue, à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, par une entité juridique satisfaisant à l'une des conditions mentionnées au a () doivent tenir à disposition de l'administration une documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert pratiquée dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entités juridiques liées au sens du 12 de l'article 39 du même code établies ou constituées hors de France () ". Aux termes de l'article 1735 ter du code général des impôts : " Le défaut de réponse ou la réponse partielle à la mise en demeure mentionnée au III de l'article L. 13 AA et au second alinéa de l'article L. 13 AB du livre des procédures fiscales entraîne l'application, pour chaque exercice vérifié, d'une amende pouvant atteindre, compte tenu de la gravité des manquements, le plus élevé des deux montants suivants : 1° 0,5 % du montant des transactions concernées par les documents ou compléments qui n'ont pas été mis à disposition de l'administration après mise en demeure ; 2° 5 % des rectifications du résultat fondées sur l'article 57 du présent code et afférentes aux transactions mentionnées au 1° du présent article. / Le montant de l'amende ne peut être inférieur à 10 000 €. " 
 13. Il est constant que, dans le cadre de la vérification de comptabilité, l'administration a mis en demeure, le 6 avril 2017, la société requérante de présenter la documentation sur la politique de prix de transfert qu'elle pratique en application de l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales. En réponse à cette mise en demeure, la société a fourni deux documents en langue anglaise le 4 mai 2017, une documentation relative à la redevance de marque payée à la société suisse TPSA et une documentation relative aux achats de marchandises effectués par la société requérante auprès de sociétés liées (Nutrimetics New Zeland et Autralia). Ce n'est que le 10 juillet 2017 qu'elle a adressé un document en langue anglaise intitulé " Nutrimetics-Transfer pricing business overview-for year ending december 31, 2014 " qui est une étude de marché réalisée par le cabinet PWC. Ainsi, la réponse apportée par la société requérante, dans le délai de trente jours, n'était que partielle, les éléments contenus dans le document fourni le 10 juillet étant indispensables au regard des éléments exigés par l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales sur la documentation du prix de transfert. En conséquence, à supposer même que la documentation fournie puisse être regardée comme complète avec le document remis le 10 juillet 2017, comme le soutient la société requérante, cette information complète n'a été fournie qu'après l'expiration du délai de trente jours et l'administration a pu dès lors considérer qu'il existait un défaut de réponse et prononcer l'amende en litige. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société NMF est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause au titre du déficit reportable des exercices 2013, 2014 et 2015 les dépenses de publicité et de promotion qu'elle a exposées pour des montants respectifs de 599 297 euros, 510 526 euros et 487 283 euros et a regardé les sommes correspondantes comme des transferts de bénéfice et, en conséquence, a demander la correction de ses déficits reportables à hauteur de ce montant au titre de ces trois années ainsi que la décharge, en droits et pénalités, des suppléments de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2014, de la retenue à la source auxquels elle a été assujettie de ce fait au titre des années 2014 et 2015, des intérêts de retard et de la majoration de 5% pour retard de paiement de la retenue à la source qu'implique la déduction de son résultat imposable desdites dépenses de publicité.  
 Sur les frais liés au litige :  
 15. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances, de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme quelconque au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1 : Les déficits de la SAS Nutrimetics France au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 sont rectifiés en déduisant de son résultat imposable le montant des dépenses de promotion et de publicité à hauteur de 599 297 euros pour 2013, 510 526 euros pour 2014 et 487 283 euros pour 2015. 
 Article 2 : La SAS Nutrimetics France est déchargée, en droits et pénalités, des supplément de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2014, de la retenue à la source auxquels elle a été assujettie de ce fait au titre des années 2014 et 2015, des intérêts de retard et de la majoration de 5% pour retard de paiement de la retenue à la source qu'implique la déduction de son résultat imposable des dépenses de publicité mentionnées à l'article 1er.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Nutrimetics France et l'administrateur général des finances publiques chargé du contrôle fiscal en Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 2 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Féral, président, 
 - Mme Bartnicki, première conseillère, 
 - Mme A, première-conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mai 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé  
 R. FéralL'assesseure la plus ancienne 
 dans l'ordre du tableau, 
 signé  
 A. Bartnicki  
 La greffière, 
   
 Signé  
 V. Retby 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.