TA78 · 5ème chambre — 6 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire enregistrés le 29 juillet 2021 et 2 décembre 2022 sous le numéro 2106571, la SARL Auto-école La Bruyère, représentée par Me Benaïssi, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2014 et 2015, pour un montant de 122 350 euros, et la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes comprises entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2016 pour un montant de 106 429 euros. 
 Elle soutient que : 
 La procédure suivie à son encontre est irrégulière dès lors que : 
 -elle n'a pas bénéficié de la garantie du débat oral et contradictoire ; le service a refusé que la quatrième intervention, le 17 juillet 2017, se déroule au cabinet du conseil de la société, et s'est rendu sur place malgré l'absence signalée de ce dernier ; le service n'a pas examiné sérieusement les bordereaux d'inscription des candidats qui lui ont été remis lors de la troisième intervention et n'en a pas tenu compte ;  
 -en refusant que le quatrième entretien se déroule au cabinet du conseil de la société, le service a également méconnu la doctrine exprimée sous la référence BOI-CF-PGR-20-20 n°90 et par la réponse Louvot du 20 août 1987 ; 
 - le service a également méconnu la garantie tenant à la faculté d'être assisté par un conseil lors des opérations de contrôle ; n'ayant pu bénéficier de l'assistance de son conseil lors de la quatrième intervention, le gérant de la société, M. C, était en droit de refuser de répondre aux demandes du service ; 
 - la procédure suivie à son encontre n'a ainsi pas respecté les exigences qui découlent de l'article 6 alinéa 1 et 3 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le service n'a, en outre, pas respecté l'obligation de communiquer les informations et documents obtenus de tiers sur lesquels il s'est fondé pour motiver les rectifications notifiées par la proposition du 18 septembre 2017, malgré une demande en ce sens présentée par mail le 24 novembre 2017 ; 
 Les impositions mises à sa charge ne sont pas fondées dès lors que : 
 -la société n'est pas tenue d'émettre des factures dès lors que ses clients sont des personnes physiques non-assujetties, conformément à l'instruction 3CA n°136 du 7 août 2003 et aux dispositions du I de l'article 289 du code général des impôts, et par conséquent le service ne pouvait se fonder sur l'absence de tels documents pour justifier l'évaluation d'office de ses recettes ; le service n'a d'ailleurs pas appliqué la sanction prévue par les dispositions du 3° du I de l'article 1737 du code général des impôts ; elle ne disposait pas des justificatifs de recettes en raison d'une perte informatique intervenue en septembre 2016 ; en outre, le service a effectivement disposé des factures émises par la société, qu'il a obtenu par l'exercice de son droit de communication auprès des clients de la SARL ; 
 -la méthode de reconstitution est excessivement sommaire voire viciée ; le service n'a pas tenu compte des bordereaux d'inscription des candidats aux examens théoriques et pratiques qui lui ont été remis lors du troisième entretien qui s'est tenu au cabinet du conseil de la société, et s'en est tenu à la liste communiquée par les service de la préfecture ; il n'a pas tenu compte des tarifs spéciaux, préférentiels et forfaitaires appliqués en raison d'une forte concurrence entre les sociétés du secteur, ni des défections d'élèves qui surviennent nécessairement ; la méthode de reconstitution retenue n'est pas corroborée par l'emploi d'une seconde méthode, et la reconstitution est par conséquent sommaire ; 
 -les chiffres d'affaires reconstitués pour les années en litige ne sont pas réalistes au regard des moyens humains dont dispose la société ; compte-tenu des heures travaillées par le personnel et par conséquent du nombre maximal d'heures de conduite que la SARL est en mesure de dispenser, le chiffre d'affaire de l'année 2014 ne pouvait en aucun cas dépasser la somme de 272 276 euros, ou en tout état de cause le montant déclaré par la société, soit 293 514 euros ; le chiffre d'affaire reconstitué de 363 015 euros n'est, dès lors, pas réaliste ; pour les mêmes motifs, le chiffre d'affaire pour 2015 ne pouvait en aucun cas dépasser la somme de 338 225 euros, ou en tout état de cause le montant déclaré, soit 386 502 euros, et n'a, dès lors, pas pu atteindre 493 220 euros comme l'a estimé le service ;  
 Les pénalités ne sont pas justifiées : 
 -l'application d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée : l'administration ne démontre pas l'intention d'éluder l'impôt en se fondant sur la seule importance et la répétition des omissions révélées par la reconstitution de recettes, alors, en outre, qu'il résulte de ce qui précède que ses recettes ont été reconstituées de manière sommaire et ne sont pas justifiées ; 
 -l'application d'une majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal n'est pas justifiée : la société ne s'est pas opposée au contrôle ; elle ne s'est pas opposée aux interventions du service, a répondu à tous les courriers de celui-ci et a produit les documents sollicités ; la perte des données informatiques relatives aux recettes ne lui est pas imputable, et a été justifiée ; la seule absence de l'ensemble des pièces nécessaires à l'accomplissement d'un contrôle et l'absence de production de la comptabilité, ne suffisent pas à caractériser une opposition à contrôle fiscale ; M. C était fondé à refuser de répondre aux demandes du service lors de la quatrième intervention, le service ayant refusé que celle-ci se déroule au cabinet de son conseil, lequel n'était par conséquent pas présent. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 décembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Auto-école La Bruyère ne sont pas fondés. 
 Par courrier reçu le 2 décembre 2022, communiqué au défendeur, la SARL Auto-école La Bruyère a fait savoir, par l'intermédiaire de son conseil, qu'elle souhaitait s'entendre avec l'administration dans le cadre d'une médiation. 
 Par ordonnance du 7 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 21 mars 2023 à 10h00.  
 II. Par une requête enregistrée le 2 août 2021 sous le numéro 2106700, M. B C demande au tribunal de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des rappels de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 pour un montant total de 351 121 euros en droits, majorations et intérêts de retard. 
 Il soutient que : 
 -les rehaussements de chiffre d'affaires et de résultat de la SARL Auto-école La Bruyère dont il est le gérant ne sont pas fondés ;  
 -la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société est sommaire et radicalement viciée ; 
 -l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée ; 
 -il n'est pas en mesure de régler les impositions qui résultent des rectifications mises à sa charge. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 décembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Thivolle, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Nedjari, substituant Me Benaïssi, représentant la SARL Auto-école la Bruyère et M. C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requête n°2106571, présentée par la SARL Auto-école La Bruyère, et n°2106700, présentée par M. C, présentent à juger des questions identiques et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions de la requête n°2106571 
 2. A l'issue d'une vérification de sa comptabilité portant sur les exercices 2014 et 2015, étendue en matière de TVA jusqu'au 31 janvier 2017, l'administration a notifié à la SARL Auto-école La Bruyère, par une proposition de rectification du 18 septembre 2017 faisant application de la procédure de taxation d'office, des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes comprises entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2016, pour un montant total de 228 779 euros en droits, majorations et intérêts de retard, mis en recouvrement le 15 juin 2018. Sa dernière réclamation en date du 25 décembre 2020 ayant été rejetée par une décision du 27 mai 2021, la société demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de celle-ci, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée. 
 4. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les premières interventions du service vérificateur se sont déroulées au siège de la SARL Auto-école La Bruyère le 7 mars 2017 en présence du gérant M. C, et le 14 mars 2017, en présence de l'expert-comptable mandaté par la société M. A. Les trois interventions suivantes se sont déroulées au cabinet de ce-dernier, à la demande de la société, les 22 mars 2017, 5 avril 2017 et 23 mai 2017. A l'issue de ces entretiens le service a proposé à la société qu'une nouvelle intervention se déroule à son siège social le 16 juin 2017, aux fins, en particulier, de prendre connaissance des justificatifs de recettes qui ne lui avaient pas été remis, le comptable ayant informé le service que la société lui transmettait mensuellement le relevé de son compte bancaire, les factures de charges ainsi qu'un tableau récapitulant les chèques émis par la société, sur la base desquels il procédait à une reconstitution du chiffre d'affaires, par un courrier du 24 mai 2017. A la demande de son conseil, Me Benaïssi, acceptée par le service, cette sixième intervention s'est toutefois déroulée le 23 juin 2017 à son cabinet sis au 6 avenue Mac Mahon à Paris. A l'issue de cet entretien, le service a informé la société qu'une septième intervention se déroulerait le 17 juillet 2017 au siège de la société. Le jour prévu pour cette intervention, Me Benaïssi a informé le service, par courrier électronique, de la volonté de la société que cette intervention puisse de dérouler à son cabinet, ce que le service a toutefois refusé, au motif, en particulier, que les documents qu'il avait sollicités par courrier du 24 mai 2017 ne lui avait pas été remis lors de l'entretien qui s'était déroulé au cabinet de Me Benaïssi le 23 juin suivant. La septième intervention du service s'est donc déroulée le 17 juillet 2017 au siège de la SARL Auto-école La Bruyère. Dans ces conditions, en se bornant à soutenir que le service n'aurait pas examiné sérieusement les bordereaux d'inscriptions qui ont été produits lors de l'entretien du 23 juin 2017, et qu'il disposait, à l'issue des opérations qui se sont déroulées au cabinet de l'expert-comptable, des factures fournisseurs, des copies de chèques et des relevés de son compte bancaire, la société n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, qu'elle n'aurait pas bénéficié de la garantie tenant à la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté comme infondé. 
 6. A cet égard et en tout état de cause, la société ne saurait utilement se prévaloir des énonciations de la doctrine exprimée sous la référence BOI-CF-PGR-20-20 n°90 et par la réponse Louvot du 20 août 1987, dès lors qu'elles concernent la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas opposable à l'administration sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 7. En second lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre de procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ". 
 8. En l'espèce, il n'est pas contesté que l'avis de vérification notifié à la SARL Auto-école La Bruyère, conformément aux dispositions précitées, le 28 février 2017, mentionnait que la société avait la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. Il est constant que si Me Benaïssi n'était pas présent lors de l'intervention du service au siège de la société le 17 juillet 2017, cette absence n'est imputable qu'à son refus de se déplacer, exprimé dans son courrier électronique du même jour. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la société aurait été privé de la possibilité d'être assisté par un conseil manque en fait et doit être écarté. 
 9. En troisième lieu, l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme n'est, en tout état de cause, applicable qu'aux procédures suivies devant des juridictions. Le moyen tiré de sa violation est, dès lors, inopérant à l'égard de rectification mise en œuvre par l'administration fiscale. 
 10. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".  
 11. D'une part, lorsque les bases de l'imposition d'un contribuable ont été évaluées d'office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l'intéressé, qui s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, des garanties dont bénéficient les contribuables, qu'ils soient imposés selon la procédure contradictoire ou selon une procédure d'imposition d'office, et notamment de celles résultant des dispositions de l'article L. 76 B dudit livre tenant à l'obligation qui pèse sur le service d'informer l'intéressé de la teneur et de l'origine des renseignements qu'il a pu recueillir par l'exercice de son droit de communication ou qu'il a utilisés pour arrêter les bases de l'imposition et de les lui communiquer s'il en fait la demande. Il s'ensuit que la SARL Auto-Ecole La Bruyère, taxée d'office pour opposition à contrôle fiscal, ne saurait se prévaloir utilement de la méconnaissance des dispositions précitées. 
 12. D'autre part et au surplus, il résulte de l'instruction que la société a demandé, par l'intermédiaire de son conseil, Me Benaïssi, en dernier lieu par courrier électronique du 24 novembre 2017, que lui soient communiqués l'ensemble des documents obtenus de tiers sur lesquels étaient, notamment, fondées les rectifications figurant dans la proposition du 18 septembre 2017. En réponse à la première demande formulée par la société, le service a fait parvenir à la société 981 copies de documents en trois envois recommandés datés du 26 octobre 2017, dont la société a accusé réception le 2 novembre 2017, comprenant notamment : les réponses des clients de la SARL et les demandes de renseignements correspondantes, un tableau récapitulant la liste de personnes inscrites à la SARL Auto-école La Bruyère dont le permis de conduire a été financé par le Pôle Emploi ainsi que les montants, les moyens et les dates de paiement de ces aides au permis de conduire, obtenu suite au droit de communication effectué auprès du Pôle Emploi le 18 mai 2017, la liste tirée des bordereaux des inscriptions des candidats présentés par la société requérante aux examens théoriques et pratiques, suite au droit de communication effectué auprès de la Direction Départementale des Territoires le 18 avril 2017, les bordereaux de dépôt des inscriptions au permis de conduire, obtenus suite au droit de communication effectué auprès de la Préfecture le 6 décembre 2016. Le service a informé la requérante par ces mêmes courriers du 26 octobre 2017 qu'en raison du volume important des copies de chèques et virements, obtenus auprès de la banque Crédit Industriel et Commercial pour le compte courant n° 30066 10 312 00010007401 au titre de la période du 1er octobre 2010 au 31 janvier 2017, qui comptaient plus de quatre mille pages, la société était invitée à consulter ces documents dans les locaux de la 3ème brigade départementale de vérifications. Me Benaïssi a toutefois réitéré, par courriel du 24 novembre 2017, sa demande d'envoi à son cabinet des documents obtenus par le service vérificateur auprès de tiers, indiquant qu'il souhaitait les examiner avec son client et les comparer avec d'autres documents en sa possession. Par courrier du même jour dont il a été accusé réception le 6 décembre 2017, le service a rappelé les envois précédemment effectués et le volume important des copies de chèques et virements précités, invitant à nouveau la requérante à les consulter dans ses locaux, ajoutant que la société avait la possibilité d'obtenir sur place les copies de pièces sélectionnées par ses soins. La société n'ayant effectué aucune démarche en ce sens, le service lui a, par lettre du 5 mars 2018, avisé le 14 mars 2018, demandé de préciser sous quel délai elle souhaitait prendre connaissance de ces documents. La SARL Auto-école La Bruyère n'a toutefois donné aucune suite à cette demande. Les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement le 16 juin 2018, soit plus de trois mois après la réception de ce dernier courrier. Par suite, la société, à laquelle le service a offert la possibilité de consulter les documents litigieux, lesquels lui étaient, au demeurant, également accessibles, s'agissant de chèques et de relevés de virements crédités sur son compte bancaire, qui a disposé d'un délai de plusieurs mois pour donner suite à la proposition du service ou proposer une solution alternative à la consultation sur place ne saurait en tout état de cause soutenir qu'elle a été privée de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Par suite, son moyen n'est pas fondé et ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige 
 13. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même code : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".  
 14. Il résulte de l'instruction, en particulier des termes de la proposition de rectification du 18 septembre 2017, que la société n'a pas présenté les livres auxiliaires de caisse, les livres auxiliaires de recettes et de compte client, ni aucune pièce justificative de ses recettes, et n'a pas conservé sur support informatique la copie des factures clients. Si la société requérante fait valoir qu'elle n'est pas tenue à l'obligation d'émettre des factures à l'attention de ses clients dès lors que ceux-ci sont des personnes physiques non assujetties à la TVA, elle est néanmoins tenue, ainsi que le fait valoir l'administration en défense, d'émettre et de conserver des notes lorsque le prix de la prestation de service dépasse, comme c'est le cas en l'espèce, 25 euros. A cet égard, la circonstance que le service n'a pas appliqué la sanction prévue par les dispositions du 3° du I de l'article 1737 du code général des impôts est sans incidence sur le bien-fondé du rejet de sa comptabilité. Par ailleurs, la circonstance, à la supposer établie, qu'elle aurait subi une perte de documents liée à un incident informatique survenu en septembre 2016, est également sans incidence, alors au demeurant qu'il n'est pas contesté que la société n'a effectué aucune diligence auprès du fournisseur du logiciel de comptabilité Rapido en vue de la récupération des sauvegardes éventuellement disponibles, malgré des sollicitations en ce sens du service vérificateur. Enfin et en tout état de cause la société ne saurait se prévaloir de ce que le service a eu accès, par l'exercice de son droit de communication, à certaines des factures clients, pour soutenir qu'elle aurait rempli ses obligations comptables. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service, qui ne s'est pas fondé sur la seule absence de facture, a estimé que la comptabilité de la société était dépourvue de valeur probante et devait être rejetée, et qu'il a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaire au moyen d'une méthode extra-comptable. 
 15. Il incombe, par suite, à la SARL Auto-école La Bruyère, d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge. 
 16. Pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Auto-école La Bruyère, le service a déterminé, en se fondant sur la liste des candidats présentés par les deux auto-écoles de la SARL aux examens théoriques et pratiques entre le 1er janvier 2014 et le 31 janvier 2017, le nombre des forfaits non-déclarés. Il a ainsi déterminé que le nombre d'élèves inscrits auprès de la SARL Auto-école La Bruyère s'était élevé à 203 en 2014, 298 en 2015 et 210 en 2016. Il s'est ensuite appuyé sur le prix des forfaits, inchangé au cours des trois années contrôlées, s'établissant à 1 210 euros pour le permis B et 1 420 euros pour la conduite accompagnée, plus une séance d'évaluation obligatoire facturée 55 euros, auquel il a ajouté le montant moyen des frais supplémentaires facturés aux clients. Il a ensuite calculé la somme de tous les paiements effectués par chaque élève au cours de la période comprise entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2016, avant de le comparer au montant moyen du forfait choisi par chacun d'entre eux. Pour procéder au rattachement des recettes liés aux forfaits " permis B " à chacun des exercices, le service a procédé de la manière suivante, en tenant compte des modalités de règlements indiqués par les élèves ayant répondu à son droit de communication et des observations faites sur ce point par M. C : pour les élèves inscrits à la préfecture entre le 1er janvier et le 30 septembre, le rehaussement du chiffre d'affaires a été rattaché à l'année d'inscription à l'auto-école ; pour les élèves inscrits à la préfecture en octobre, novembre et décembre, le rehaussement a été pris en compte au titre de l'année d'inscription respectivement à hauteur de trois quarts, de la moitié, et d'un quart du montant du forfait diminué des paiements effectués au cours de l'année d'inscription, le reste étant rattaché au chiffre d'affaire de l'année suivante. Pour procéder au rattachement des recettes liées aux forfaits " conduite accompagnée ", il a rattaché à l'année d'inscription les recettes liées aux élèves inscrits entre le 1er janvier et le 31 août, et rattaché les recettes correspondant aux élèves inscrits en septembre, octobre, novembre et décembre à hauteur de, respectivement, quatre cinquièmes, trois cinquièmes, deux cinquièmes et un cinquième du montant du forfait, diminué des paiements effectués au cours de l'année d'inscription. Le montant des frais supplémentaires déterminé sur la base d'une moyenne a été rattaché, pour l'ensemble des élèves, à l'année d'inscription à l'auto-école. Le service a également soustrait du montant des paiements ceux provenant des organismes Agefis et Natixis, financements pour lesquels les noms des candidats concernés n'ont pu être identifiés, soit 3 917 euros en 2014, 3 400 euros en 2015 et 2 400 euros en 2016. Il a, enfin, comptabilisé au titre des recettes un virement en provenance du compte bancaire de l'Auto-école du Clos, dont M. C est également le gérant, pour un montant de 12 033 euros crédité le 6 octobre 2015. Il a ainsi déterminé : que le montant du chiffre d'affaires de la SARL Auto-école La Bruyère s'est élevé à 363 015 euros hors-taxes (HT), soit un rehaussement de 69 501 euros HT, au titre de l'exercice 2014 ; que ce montant s'est élevé à 493 220 euros HT, soit un rehaussement de 106 718 euros HT au titre de l'exercice 2015 ; et qu'il s'est élevé à 396 333 euros HT, soit un rehaussement de 79 511 euros hors-taxes au titre de l'exercice 2016. Enfin, pour déterminer le montant du résultat imposable au titre de l'impôt sur les sociétés, le service a déduit des recettes ainsi reconstituées le montant des charges déclarées par la société. 
 17. Contrairement à ce que soutient la société requérante, une telle méthode, qui s'appuie sur des éléments propres à la situation de l'entreprise et tient compte de ses conditions d'exploitation, n'est ni excessivement sommaire ni radicalement viciée dans son principe. Si la société fait valoir que le service n'a pas tenu compte des bordereaux d'inscription des candidats aux examens théoriques et pratiques qui lui ont été remis lors du troisième entretien qui s'est tenu au cabinet du conseil de la société, et s'en est tenu à la liste des élèves inscrits par l'auto-école et communiquée par les service de la préfecture, il est toutefois constant que ces bordereaux sont dépourvus de caractère probant dès lors qu'ils ne permettent pas de connaître avec précision ni de manière exhaustive la liste des élèves inscrits par les auto-écoles exploitées par la société requérante. Si elle fait également valoir que le service n'a pas tenu compte des tarifs spéciaux, préférentiels et forfaitaires appliqués en raison d'une forte concurrence entre les sociétés du secteur, ni des défections d'élèves qui surviennent nécessairement, elle n'apporte à ce sujet aucun élément probant ni aucune précision permettant au tribunal d'apprécier la portée d'un tel argument. Enfin et en tout état de cause l'administration n'était pas tenue, contrairement à ce que soutient la société requérante, de corroborer sa reconstitution par la mise en œuvre d'une seconde méthode proposant des résultats similaires. 
 18. La société soutient, enfin, que les chiffres d'affaires reconstitués pour les années en litige ne sont pas réalistes au regard des moyens humains dont dispose la société. Elle fait valoir que compte tenu des heures travaillées par le personnel et par conséquent du nombre maximal d'heures de conduite que la SARL est en mesure de dispenser, le chiffre d'affaires de l'exercice 2014 ne pouvait en aucun cas dépasser la somme de 272 276 euros, ou en tout état de cause le montant déclaré par la société, soit 293 514 euros. Pour les mêmes raisons, la société requérante soutient que le chiffre d'affaires de l'exercice 2015 ne pouvait en aucun cas dépasser la somme de 338 225 euros, ou en tout état de cause le montant déclaré, soit 386 502 euros. Elle ne produit toutefois, à l'appui de ses calculs, aucun commencement de preuve susceptible d'étayer les calculs ainsi proposés. Par suite, elle n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré de la reconstitution de ses recettes effectuées par le service. 
 En ce qui concerne les pénalités 
 19. Aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers / () ". Aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat ; / () ". 
 20. D'une part, il est constant que le service a seulement fait application de la pénalité pour opposition à contrôle fiscal prévue par les dispositions de l'article 1732 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de l'absence de preuve de son intention d'éluder l'impôt et de l'inapplicabilité de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du même code ne peut qu'être écarté comme inopérant. 
 21. D'autre part, il résulte de l'instruction que la SARL Auto-école La Bruyère n'a jamais donné suite aux demandes du service tendant à ce que la société lui remette les justificatifs de ses recettes. Il n'est pas contesté que la société n'a, dans un premier temps, pas été en mesure de remettre au vérificateur le fichier de ses écritures comptables ni les pièces justificatives de ses recettes. Il résulte également de l'instruction que les données informatisées qui ont finalement été remises au service à la suite de la lettre d'option remise le 7 mars 2017 à son gérant n'ont pas permis d'effectuer les traitements nécessaires à l'examen de ses écritures comptables. Le service a également adressé à la société, par courrier recommandé du 5 mai 2017, une demande tendant à ce qu'elle lui fournisse la base de données du logiciel Rapido pour l'ensemble de la période vérifiée, demande à laquelle la société n'a produit aucune réponse. Il n'est, à cet égard, pas contesté que la société, qui allègue un incident informatique pour justifier de la disparition des copies informatisées des pièces justificatives de ses recettes, ne justifie avoir effectué aucune diligences auprès de l'éditeur de ce logiciel pour procéder à la restauration de ses données de gestion. Il résulte, pourtant, de l'instruction qu'en réponse à une demande adressée par le service dans le cadre de son droit de communication, ledit éditeur, la SASU Planète permis, a indiqué par ses réponses datées du 10 avril 2017 du 15 mai 2017 et du 30 mai 2017, que la SARL Auto-école La Bruyère avait souscrit une option pour la sauvegarde de ses données. Il est également constant qu'au des trois interventions qui se sont déroulées, à la demande de la société, au cabinet de l'expert-comptable mandaté par elle, celui-ci n'a pas été en mesure de présenter les justificatifs de recettes. Le service a alors adressé à la société un courrier du 24 mai 2017 par lequel il proposait un rendez-vous au siège social de la société le 16 juin suivant, aux fins de consulter les documents qui pouvaient s'y trouver. Pourtant, au cours d'un nouvel entretien qui a eu lieu le 23 juin 2017 au cabinet du conseil de la SARL Auto-école La Bruyère, aucune des pièces sollicitées n'a été présentée au vérificateur. Ce-dernier a alors adressé à la société une mise en garde datée du 28 juin 2017, avisée le 3 juillet 2017, lui proposant un nouveau rendez-vous à son siège social le 17 juillet suivant. Enfin, au cours de cette dernière intervention, qui s'est déroulée au siège social de la SARL malgré une nouvelle demande de son avocat à laquelle le service n'était nullement tenu de donner une suite favorable, M. C a refusé de répondre aux questions du service et a refusé de lui indiquer si la société conservait les copies des pièces sollicitées. Il résulte de l'instruction que c'est à la suite de cet entretien et compte tenu du refus de la société de donner suite aux demandes du vérificateur que ce-dernier a, à bon droit, dressé un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal le 20 juillet 2017 et, dans ces conditions, l'administration était fondée à faire application de la majoration prévue par les dispositions précitées de l'article 1732 du code général des impôts. 
 22. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SARL Auto-école La Bruyère aux fins de décharge des impositions en litige doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions de la requête n°2106700 
 23. A l'issue d'un examen de sa situation fiscale personnelle, l'administration a notifié M. C, par une proposition de rectification du 20 novembre 2017 faisant application de la procédure de rectification contradictoire, des suppléments d'impôt sur le revenu et des rappels de prélèvements sociaux au titre de ces deux années pour un montant total de 351 121 euros en droits, majorations et intérêts de retard, qui résultent de la réintégration dans son revenu imposable des revenus distribués révélés par la vérification de comptabilité de la SARL Auto-école La Bruyère dont il est le gérant et associé à hauteur de 76 % du capital social. Sa réclamation du 29 décembre 2020 ayant été rejetée par une décision du 27 mai 2021, M. C demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions ainsi mises à sa charge. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige 
 24. aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes / () ". 
 25. En l'espèce, M. C, qui ne conteste pas avoir exercé la maîtrise de l'affaire au sein de la SARL Auto-école La Bruyère au cours des années 2014 et 2015, conteste le montant des revenus distribués à son profit par la SARL Auto-école La Bruyère en reprenant à son compte les moyens soulevés par la société pour contester le bien-fondé des impositions mises à sa charge. 
 26. Par conséquent, et pour les mêmes motifs que ceux qui ont été exposés aux points 13 à 18 du présent jugement, l'administration, doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des rehaussements litigieux, qui lui incombe dès lors que les rectifications notifiées à M. C n'ont pas été acceptées par ce-dernier. Par suite, les moyens soulevés par le requérant ne peuvent qu'être écartés comme infondés. 
 En ce qui concerne les pénalités 
 27. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 28. En l'espèce, pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait valoir l'importance des manquements déclaratifs de la SARL Auto-école La Bruyère, dont M. C est le gérant et au sein de laquelle et dont il ne conteste pas avoir été, au cours des années en litige, le seul maître de l'affaire. Elle relève, ainsi, que celui-ci ne pouvait ignorer l'importance et la répétition des omissions déclaratives de la société, ni des distributions occultes qui en ont résulté à son profit. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée du requérant d'éluder l'impôt et a pu à bon droit faire application de la majoration litigieuse. 
 29. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M. C aux fins de décharge des impositions en litige ne peuvent qu'être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Auto-école La Bruyère est rejetée. 
 Article 2 : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Auto-école La Bruyère, à M. B C et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Delage, président, 
 Mme Winkopp-Toch, première conseillère,  
 M. Thivolle, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
         Signé  
 G. Thivolle 
 Le président, 
         Signé  
 Ph. DelageLa greffière, 
 Signé  
 V. Retby  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 2106571, 2106700