TA34 · 2ème chambre — 16 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 17 décembre 2021, M. A B, représenté par Me Divisia, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu dont il s'est acquittée au titre de l'année 2019, par restitution d'une fraction de crédit d'impôt dit " de modernisation du recouvrement " (CIMR) pour un montant de 7 789 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article                     L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le montant du résultat réalisé en 2019, inférieur à 2018, s'explique par l'augmentation, dont il n'est pas maître, des charges et des cotisations sociales résultant de rappels et de régularisations ; il n'a réalisé aucun arbitrage visant à optimiser son crédit d'impôt ; à charge constante, le résultat réalisé en 2019 est toujours supérieur à celui réalisé en 2018 ; 
 - le refus de lui accorder le bénéfice d'un complément de crédit d'impôt constitue une rupture d'égalité devant les charges publiques manifeste dès lors que son bénéfice 2019 n'est inférieur au bénéfice 2018 qu'à raison des régularisations de charges sociales ; 
 - les revenus perçus en 2018 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont des revenus non exceptionnels résultant d'un surcroît d'activité ;  
 - l'obtention d'un CIMR sur réclamation n'est pas subordonnée à un accroissement exceptionnel sur les seuls revenus 2018 ; le Conseil d'Etat, dans sa décision n°436723 du              5 mars 2020 ne mentionne pas que le surcroît d'activité devrait également s'apprécier par rapport à l'année 2019 ; 
 - l'administration a méconnu les dispositions de la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 n°1, n°120, n°170 du 31 octobre 2018. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 avril 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il a prononcé le 11 avril 2022 un dégrèvement partiel de 2 410 euros ; 
 - les autres moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Divisia, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, associé-gérant de la société JBMB, exerce également une activité de conseil et de prestation de service. La majeure partie de ses revenus professionnels est imposée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et des revenus des associés. Dans le cadre de l'imposition portant sur les revenus 2018, M. B a bénéficié d'un CIMR d'un montant de 15 064 euros. Au titre des revenus 2019, il a bénéficié d'un CIMR complémentaire de                     5 343 euros. Par réclamation du 4 octobre 2021 rejetée par le service le 21 octobre 2021, il a sollicité l'octroi du CIMR dont il n'a pas pu bénéficier en application du plafonnement. M. B demande au tribunal de prononcer la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu dont il s'est acquittée au titre de l'année 2019, par restitution d'une fraction de ce crédit d'impôt pour un montant de 7 789 euros. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 11 avril 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault a prononcé un dégrèvement partiel, à hauteur de 2 410 euros. Ainsi, les conclusions de la requête tendant à la restitution du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement en litige sont, à due concurrence de ce montant, devenues sans objet.  
 Sur le surplus des conclusions : 
 Sur le terrain de la loi fiscale : 
 3. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 a instauré, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Le II de cet article énonce que : "  A- Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. () E. - 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants :1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ;2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies.() 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 ". 
 4. Il résulte des dispositions énoncées au point 3, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut, en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 5. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2018 M. B a souscrit une déclaration de revenus faisant mention de bénéfices non commerciaux pour un montant de 169 865 euros. Au titre des années 2015, 2016 et 2017, l'intéressé a déclaré des revenus, relevant de la même catégorie d'imposition, représentant des montants respectifs de                     26 805 euros, 46 198 euros et 19 507 euros. Les bénéfices non commerciaux de l'année 2018 étant supérieurs au plus élevé des bénéfices imposables des trois années antérieures, l'administration a estimé que la fraction du bénéfice de l'année 2018 qui excédait la somme de 46 198 euros devait être regardée comme un revenu exceptionnel non éligible au crédit d'impôt. M. B a, dans ces conditions, été assujetti, au titre de ses revenus de l'année 2018, à des cotisations primitives d'impôt sur le revenu. Toutefois, l'intéressé ayant déclaré, au titre de l'année 2019, des bénéfices non commerciaux de 107 824 euros, inférieurs aux bénéfices de l'année 2018, mais supérieurs aux bénéfices des années 2015, 2016 et 2017, l'administration lui a accordé un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire de                    5 343 euros. 
 6. En premier lieu, si M. B fait valoir que le résultat de l'année 2019 est inférieur à celui de l'année 2018 en raison de la majoration et de la régularisation, dont il n'est pas maître, de charges et cotisations sociales, les dispositions précitées de l'article 60 de la loi du                    29 décembre 2016 ne prévoient pas que soient pris en compte l'ajustement et la régularisation des prélèvements sociaux auxquels un contribuable est assujetti.   
 7. En deuxième lieu, le requérant ne peut utilement soutenir que le refus de lui accorder le bénéfice d'un complément de crédit d'impôt constitue une rupture d'égalité devant les charges publiques dès lors que l'imposition contestée a été établie conformément à la loi fiscale. 
 8. En dernier lieu, le requérant, qui se borne à produire ses liasses fiscales des années 2018 et 2019, allègue que son résultat imposable au titre de l'année 2018 résulte d'un surcroît d'activité. Par suite, il ne démontre pas que la hausse de son bénéfice déclaré au titre de l'année 2018 en résulterait exclusivement, alors que les dispositions du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 subordonnent l'octroi d'un crédit d'impôt complémentaire à la condition que la hausse du bénéfice déclaré en 2018, par rapport aux années 2015, 2016, 2017 et 2019, résulte uniquement d'un surcroît d'activité. 
 Sur le terrain de la doctrine fiscale : 
 9. M. B ne peut utilement se prévaloir des énonciations des paragraphes n°1, n°120 et n°170 de la documentation administrative BOI-IR-PAS-50-10-20-20 du                            31 octobre 2018 qui ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait dans le présent jugement. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que le surplus des conclusions présenté par M. B à fin de réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu dont il s'est acquittée au titre de l'année 2019 par restitution d'une fraction de CIMR doit être rejeté. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par le requérant au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de restitution à concurrence du montant de 2 410 euros restitué en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 2 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 S. Sangaré 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 24 octobre 2023. 
 Le greffier, 
 S. Sangaréfb