TA34 · 2ème chambre — 2 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 décembre 2021, 27 juillet 2022,            2 février et 6 septembre 2023, la Société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée, représentée par Me Billet et Me Rupin, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures ; 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017 et 2018 ;  
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la diminution de la base d'imposition de la cotisation foncière des entreprises mise à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018 à concurrence de la somme de 667 973 euros correspondant aux travaux effectués à la demande et pour le compte de l'aéroport Montpellier-Méditerranée, et de la décharger des cotisations correspondantes ;  
 3°) de prononcer la décharge des majorations pour retard de paiement de la cotisation foncière des entreprises mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018 ; 
 4°) de prononcer la décharge des intérêts et pénalités de retard au titre de l'imposition forfaitaire des entreprises de réseaux de l'année 2018 ; 
 5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - elle n'est pas redevable de l'imposition car la procédure est irrégulière en vertu de la doctrine référencée BOI-REC-PART-10-10 du 30 juin 2020, n°100; elle n'a jamais reçu d'avis d'imposition supplémentaire en matière de cotisation foncière des entreprises au titres des années 2016, 2017 et 2018 ;  
 - en l'absence de réception de l'avis d'imposition, la majoration de 5% pour retard de paiement n'est pas exigible ; 
 - l'administration ne lui a laissé aucun délai entre l'information et la mise en recouvrement des redressements, en violation des droits de la défense ; 
 - les dépenses relatives aux travaux d'aménagement du parking pour un montant de 1.089.530,36 euros doivent être retirées du calcul de la valeur locative de la base imposable à la cotisation foncière des entreprises; ils ont été effectués au bénéfice et pour le compte de l'aéroport et seuls 620 931,85 euros ont été refacturés à l'aéroport ; ces travaux, portant notamment des enrobés, ont été rendus nécessaires par la construction des ombrières à la suite de la pose des pylônes les supportant ; elle a simplement profité de l'existence de ces ombrières pour y installer des panneaux photovoltaïques, ce n'est pas l'installation de ces panneaux qui a rendu les travaux indispensables ; elle n'a pas la disposition du parking qui est exploité par l'aéroport Montpellier Méditerranée mais seulement la disposition des panneaux photovoltaïques qu'elle exploite ;  
 - les ombrières, qui servent à protéger les véhicules stationnés sur le parking et sur lesquelles sont posés les panneaux photovoltaïques ne sont pas exploitées par elle mais par l'aéroport ; en tout état de cause elles n'ont pas le caractère de véritable bâtiment, elles ne sont pas des constructions fixées au sol à perpétuelle demeure au sens du code général des impôts ; leur valeur locative doit être exclue de la base d'imposition à la cotisation foncière des entreprises; ces installations sont démontables, destinées à être enlevées à l'issue de la mise à disposition et n'ont pas vocation à perdurer en l'absence de panneaux photovoltaïques ; 
 - de la même manière, les pylônes qui supportent les ombrières ne sont pas à sa disposition mais à celle de l'aéroport ; en tout état de cause ils sont vissés au sol grâce à des boulons et sont entièrement démontables, ils ne présentent pas le caractère de constructions fixées au sol à perpétuelle demeure ; ils ne peuvent être assimilés à des construction compte tenu de leur importance et de la nature de leurs fondations ; leur valeur locative doit être exclue de la base d'imposition à la cotisation foncière des entreprises ; 
 - l'administration lui applique un traitement fiscal différencié alors que ses installations sont identiques à celles d'une autre société du territoire pour laquelle le service a exclu le prix de revient des immobilisations pouvant être extraites du sol ; 
 - pour la détermination de la valeur locative servant de base à l'imposition à la taxe foncière et corrélativement à la cotisation foncière des entreprises des années 2021 et 2022, l'administration fiscale a exclu le prix de revient des immobilisations pouvant être extraites du sol, elle ne saurait lui appliquer un traitement fiscal différent sur les années en litige ; 
 - elle a déposé dans les délais sa déclaration d''imposition forfaitaire des entreprises de réseaux au titre de la première année d'imposition et a indiqué au service dans ses observations accepter l'imposition mise à sa charge pour l'année 2018 ; aucune pénalité de retard pour absence de déclaration ne doit lui être appliquée ; 
 - le service a méconnu sa doctrine référencée BOI-IF-CFE-10-30-10-20 du 3 octobre 2018, BOI-IF-TFB-10-10-10 du 12 septembre 2012, BOI-IF-TFB-10-10-20 du 22 mai 2019. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 mai 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Billet, représentant la société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée (SPMM) exerce une activité de production d'électricité au moyen de panneaux photovoltaïques installés sur des ombrières de parkings, notamment celui de l'aéroport Montpellier Méditerranée. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service l'a avisée par lettre du 19 décembre 2019 de rappels de cotisation foncière des entreprises (CFE) au titre des années 2016, 2017 et 2018 et de rappels d'imposition forfaitaire des entreprises de réseaux (IFER) au titre de l'année 2018, assortis des intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts. Dans ses observations écrites du 23 janvier 2020, la société a admis le rappel en matière d'IFER et a maintenu sa contestation des rehaussements en matière de CFE. Le 23 mars 2021, le service a émis trois mises en demeure valant commandement de payer les rappels précités. Par sa requête, la Société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée demande la décharge ou la réduction des rappels restant à sa charge, en droit et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 1658 du code général des impôts : " Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d'avis de mise en recouvrement. ". Aux termes de l'article 1663 du code général des impôts : " Les impôts directs, produits et taxes assimilés, visés par le présent code, sont exigibles le dernier jour du mois suivant celui de la mise en recouvrement du rôle ". Ces dispositions ne sont applicables que si le contribuable a été, avant la date d'exigibilité ainsi déterminée, avisé de la mise en recouvrement du rôle contenant l'imposition à laquelle il a été assujetti. Dans le cas où il est établi que l'administration a omis d'adresser l'avis d'imposition prévu par les dispositions de l'article 1661 du code, reprises à l'article L.253 du livre des procédures fiscales, ou l'a notifié avec retard, l'impôt n'est exigible qu'à compter de la date où le contribuable a été informé de la mise en recouvrement du rôle.   
 3. D'une part, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que la société requérante n'a pas reçu les avis d'impositions à la cotisation foncière des entreprises au titre des années 2016, 2017 et 2018. Par suite, l'imposition en litige n'est devenue exigible qu'à compter de la réception des mises en demeures de payer ces impositions, le 16 avril 2021. D'autre part, les irrégularités qui entacheraient les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces impositions. Par suite, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de ce qu'elle n'a pas reçu les avis d'imposition à la cotisation foncière des entreprises au titre des années 2016, 2017 et 2018. 
 4. En second lieu, si la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales ne trouve pas à s'appliquer en matière d'impositions locales telles que la cotisation foncière des entreprises, l'administration doit néanmoins respecter le droit du contribuable, dont elle envisage de rehausser les bases assujetties à cette imposition, de pouvoir présenter d'utiles observations avant la mise en recouvrement des suppléments d'impôts.  
 5. Il résulte de l'instruction que par lettre reçue le 24 décembre 2019, le service a informé la SPMM que des rappels de CFE seront mises à sa charge selon une base rehaussée d'imposition de 146 320 euros pour 2016, 146 320 euros pour 2017 et 148 076 euros pour 2018, ainsi que des rappels d'IFER pour l'année 2018, à hauteur de 34 499 euros. Ce courrier précise également qu'un délai de trente jours est laissé à la société pour formuler ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait le 23 janvier 2020. Dans ces conditions, la société n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'aurait disposé d'aucun délai pour présenter ses observations. Par suite, le moyen tiré de la violation du principe général des droits de la défense doit être écarté. 
 6. En dernier lieu, la société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée ne peut utilement se prévaloir de l'instruction référencée BOI-REC-PART-10-10 du 30 juin 2020, n°100, relative à la procédure d'imposition, qui ne peut être regardée comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition à la cotisation foncière des entreprises : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article 1447 du code général des impôts : " I. - La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales, les sociétés non dotées de la personnalité morale ou les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. () ". Il résulte de ces dispositions que les immobilisations dont la valeur locative est intégrée dans l'assiette de la cotisation foncière des entreprises sont les biens placés sous le contrôle du redevable et que celui-ci utilise matériellement pour la réalisation des opérations qu'il effectue. 
 8. Aux termes de l'article 1467 du même code : " La cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière situés en France, à l'exclusion des biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu des 11° et 12° de l'article 1382, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle () ". Aux termes de l'article 1380 du même code : " La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l'exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du présent code. ".Aux termes de l'article 1381 de ce code : " Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : 1° Les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d'usine, les réfrigérants atmosphériques, les formes de radoub, les ouvrages servant de support aux moyens matériels d'exploitation ; 2° Les ouvrages d'art et les voies de communication ; () 4° Les sols des bâtiments de toute nature et les terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces constructions () ". Par ailleurs, l'article 1382 du code général des impôts dispose que : " Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : ()12° Les immobilisations destinées à la production d'électricité d'origine photovoltaïque. "  
 Quant au travaux réalisés sur les parkings de l'aéroport  
 9. La société Aéroport Montpellier Méditerranée a conclu une convention d'occupation temporaire avec la SPMM en vue de la construction et l'exploitation d'une centrale de production d'électricité sur les parkings P1, P4, P6 et sur l'extension du parking P6 de l'aéroport. Pour la détermination des bases de la CFE, l'administration a pris en compte le montant des travaux réalisés sur ces parkings à hauteur de 1 089 530,36 euros facturés à la SPMM. La société oppose que ces travaux ne doivent pas être inclus dans la base de calcul de la CFE dès lors qu'ils ont été effectués au bénéfice et pour le compte de l'aéroport, auquel elle a refacturé la somme de 620 931,85 euros. Il résulte de l'instruction et notamment de l'avenant n°2 à la convention, qu'à la demande de la société Aéroport Montpellier Méditerranée, la SPMM a assuré " la maîtrise d'ouvrage de travaux connexes et accessoires à la construction et l'exploitation de la centrale photovoltaïque ", " difficilement dissociables du reste de l'opération de travaux, aussi bien sur le plan technique qu'en considération des responsabilités des différents intervenants ", portant notamment sur la réfection du parking P4 et l'extension du parking P6, dont l'aéroport a supporté la charge financière après refacturation par la SPMM. Toutefois, s'il est établi que la SPMM détient une emprise sur les parkings relevant du domaine public aéroportuaire en vue de l'installation et de l'exploitation des centrales photovoltaïques, la convention dispose que cette emprise ne lui confie, ni ne fait peser sur elle " aucun droit ni aucune obligation relative à l'exploitation de l'emprise à des fins autres, notamment à usage de parc de stationnement ", et demeure sous la seule responsabilité de la société Aéroport Montpellier Méditerranée. Dans ces conditions, la société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée ne peut être regardée comme disposant du contrôle des biens que constituent les parkings de l'aéroport sur lesquels elle exerce son activité, au sens et pour l'application de l'article 1467 du code général des impôts. Par suite, la SPMM est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a inclus les travaux de réfection des parkings dans la base d'imposition à la cotisation foncière des entreprises pour un montant de 1 089 530,36 euros. 
 Quant à l'inclusion des pylones et des ombrières 
 10. Il résulte de l'instruction, et notamment des documents photographiques produits, que les panneaux photovoltaïques reposent sur des ombrières fixées par des boulons sur des pylones métalliques, eux-mêmes fixés au sol sur des fondations en béton grâce à des boulons. Les ombrières se composent notamment d'un empilement de barres d'acier reliées par des boulons dont les différents composants peuvent être remplacés en cas de détérioration sans nuire aux autres éléments. En outre, l'article 18 de la convention d'occupation dispose qu'à son terme, la SPMM sera tenue de procéder à l'enlèvement des centrales photovoltaïques et de l'ensemble des éléments de l'emprise, à l'exception des installations incluses dans le sous-sol telles que semelles de fondations, câbles et gaines. Dans ces conditions, ces structures, qui n'ont pas été édifiées dans l'objectif de perdurer en l'absence de panneaux photovoltaïques, n'ont pas vocation à rester au sol à perpétuelle demeure. Dès lors, les pylones et les ombrières ne présentent pas le caractère de véritables constructions au sens des dispositions précitées du 1° de l'article 1381 du code général des impôts. Par suite, la SPMM est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a inclus la valeur locative des pylones métalliques et des ombrières dans la base d'imposition de la cotisation foncière des entreprises. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 11. La société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée, qui n'est pas une exploitante agricole, ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-IF-CFE-10-30-10-20 du 3 octobre 2018. Elle n'est pas plus fondée à se prévaloir des instructions référencées BOI-IF-TFB-10-10-10 du 12 septembre 2012 et BOI-IF-TFB-10-10-20 du 22 mai 2019 qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 En ce qui concerne l'imposition forfaitaire des entreprises de réseaux 
 12. Aux termes de l'article 1519 F du code général des impôts : " II. - L'imposition forfaitaire est due chaque année par l'exploitant de la centrale de production d'énergie électrique d'origine photovoltaïque ou hydraulique au 1er janvier de l'année d'imposition. " Aux termes de l'article 1727 du même code : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. () ". 
 13. Il résulte de l'instruction que la société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée n'a pas déposé sa déclaration d'imposition forfaitaire des entreprises de réseaux au titre de l'année 2018. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fait application de l'intérêt de retard prévu par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts précités, et la société requérante n'est pas fondée à en demander la décharge. 
 14. Il résulte de ce qui précède que seules les conclusions à fin de décharge de la cotisation foncière des entreprises au titre des années 2016, 2017 et 2018 présentées par la Société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée doivent être accueillies, ainsi que par voie de conséquence celles présentées à fin de décharge de la majoration de 5% pour retard de paiement de cette imposition.  
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la Société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La Société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée est déchargée de la cotisation foncière des entreprises et de la majoration de 5% pour retard de paiement de cette imposition auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017 et 2018.  
 Article 2 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à la Société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la Société Photovoltaïque Montpellier Méditerranée et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 18 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 octobre 2023 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 S. Sangaré 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 3 octobre 2023 
 Le greffier, 
 S. Sangaré