TA93 · 10ème chambre — 25 janvier 2024

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 31 mai 2021 et 20 juillet 2023, M. A B, représenté par Me Teissier, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti à raison de revenus agricoles de source française et de la plus-value résultant de la cession, le 3 juillet 2014, de 6 106 parts qu'il détenait dans le capital d'une société civile d'exploitation agricole, sise dans le département de l'Indre ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - en application du IV de l'article 244 quater C du code général des impôts, il doit bénéficier du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi à proportion de ses parts dans la société dès lors que sa participation à l'exploitation est personnelle, continue et directe ; 
 - la plus-value à raison de la cession des parts n'est pas imposable en France dès lors qu'elle n'est pas un revenu de source française en application de l'article 164 B du code général des impôts ;  
 - cette plus-value est imposable en Irlande dès lors qu'elle ne relève pas de l'article 3 de la convention fiscale franco-irlandaise mais de l'article 20 relatif aux revenus non expressément mentionnés dans les articles précédents ;  
 - le montant de cette plus-value doit être minoré du montant des bénéfices constatés au 30 juin 2014 qui n'ont pas été distribuée ;  
 - les revenus exonérés d'impôt sur le revenu en France en application des conventions internationales sont exonérés de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ;  
 - l'application d'intérêts de retard et d'une majoration de 40% est disproportionnée au regard des circonstances.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2021, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Elle soutient, pour le surplus, que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés et que l'imposition de la plus-value au regard de la loi fiscale est fondée sur le c du I de l'article 164 B du code général des impôts, ce qui doit être regardé comme une demande de substitution de base légale.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre la France et l'Irlande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signée à Paris le 21 mars 1968 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, domicilié fiscalement en Irlande, a acquis, par un acte notarié du 30 juin 2008, 6 107 parts d'une société civile d'exploitation agricole (SCEA) sise dans le département de l'Indre, sur un total de 11 974 parts. Il a cédé 6 106 parts le 3 juillet 2014 en réalisant une plus-value. Après avoir mis en œuvre la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, l'administration l'a assujetti à des cotisations supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour un montant total de 425 326 euros, tant à raison de revenus relevant de la catégorie des bénéfices agricoles perçus en 2014 que de cette plus-value de cession. Sa réclamation du 16 novembre 2018 n'ayant été admise qu'à hauteur de 41 327 euros, M. B demande au Tribunal de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux laissés à sa charge, en droits, intérêts de retard et majoration. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par décision du 2 décembre 2021 postérieure à l'introduction de la requête, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents a prononcé le dégrèvement, en droits, intérêts de retard et majorations, à concurrence d'un montant total de 142 912 euros des cotisations de prélèvements sociaux auquel M. B a été assujetti au titre de l'année 2014. Les conclusions de la requête relatives à ces cotisations sont, dans cette mesure, devenues sans objet, de sorte qu'il n'y a plus lieu d'y statuer. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne les bénéfices agricoles : 
 3. Aux termes du IV de l'article 244 quater C du code général des impôts : " Le crédit d'impôt calculé par les sociétés de personnes mentionnées aux articles 8, 238 bis L, 239 ter et 239 quater A ou les groupements mentionnés aux articles 238 ter, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C, 239 quater D et 239 quinquies qui ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés peut être utilisé par leurs associés proportionnellement à leurs droits dans ces sociétés ou groupements, à condition qu'il s'agisse de redevables de l'impôt sur les sociétés ou de personnes physiques participant à l'exploitation au sens du 1° bis du I de l'article 156 ", ce qui s'entend d'une " participation personnelle, continue et directe () à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention ". 
 4. Il résulte de l'instruction que le requérant est mentionné comme exploitant agricole et co-gérant dans l'acte de cession du 3 juillet 2014 et que la plus-value qu'il a réalisé a été imposée en tant que plus-value professionnelle sur le fondement des articles 39 duodecies à 39 quindecies du code général des impôts. Toutefois, il résulte également de l'instruction qu'il est domicilié en Irlande et que la gestion de la ferme exploitée par la SCEA a été confiée à un prestataire. En outre, il se borne à soutenir qu'il s'est impliqué personnellement dans la gestion de la société et s'est rendu régulièrement en France, sans produire aucun élément à l'appui de ses allégations. Dès lors il ne peut être regardé comme ayant participé à l'exploitation de la SCEA de manière personnelle, continue et directe au sens des dispositions du 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts.  
 En ce qui concerne la plus-value de cession : 
 S'agissant du principe de l'imposition en France : 
 5. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 Quant à l'application de la loi fiscale : 
 6. Aux termes du I de l'article 164 B du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus de source française : () c. Les revenus d'exploitations sises en France ; () e bis) Les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC, au 6 ter de l'article 39 duodecies et au f du 1° du II de l'article 239 nonies, lorsqu'elles sont relatives : / 1° A des biens immobiliers situés en France ou à des droits relatifs à ces biens ; () 3° A des droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter dont le siège social est situé en France et dont l'actif est principalement constitué directement ou indirectement de biens et droits mentionnés au 1° () ". Aux termes du I de l'article 72 du même code : " Sous réserve de l'application des articles 71 et 72 A à 73 E, le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, conformément à toutes les dispositions législatives et à leurs textes d'application, sans restriction ni réserve notamment de vocabulaire, applicables aux industriels ou commerçants ayant opté pour le régime réel mais avec des règles et modalités adaptées aux contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole, et de leur incidence sur la gestion () ". Aux termes de l'article 151 nonies du même code : " Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. () ". Aux termes du 1 de l'article 38 du même code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () ". Aux termes de l'article 39 duodecies du même code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. () ". 
 7. D'une part, il est constant que la plus-value résultant de la cession de parts détenues par M. B au sein de la SCEA, dont il était le co-gérant et dont l'actif se compose principalement de terres agricoles, de constructions, d'installations et de matériels affectés à son exploitation, a été imposée en tant que plus-value professionnelle sur le fondement de l'article  39 duodecies du code général des impôts applicable aux plus-values provenant de la cession d'éléments d'actif immobilisés affectés notamment à l'exercice de la profession agricole et réalisées à long terme, soit depuis deux ans ou plus.  
 8. D'autre part, il résulte de l'instruction que, pour imposer cette plus-value, l'administration s'est initialement fondée sur les dispositions du e bis) du I de l'article 164 B du code général des impôts. Toutefois, au stade du litige, elle doit être regardée comme sollicitant une substitution de base légale dès lors qu'elle fait désormais valoir que cette imposition est fondée sur les dispositions du c du I du même article. Dès lors que la plus-value en litige est une plus-value professionnelle dont le montant participe à la détermination des bénéfices agricoles, ainsi qu'il résulte des dispositions citées au point 6, il y a lieu de procéder à cette substitution de base légale qui ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi.  
 9. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à imposer la plus-value en litige sur le fondement de la loi fiscale. 
 Quant à l'application de la convention fiscale franco-irlandaise : 
 10. Aux termes de l'article 3 de la convention fiscale franco-irlandaise : " 1. Les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. / 2. L'expression " biens immobiliers " est définie conformément au droit de l'Etat contractant où les biens considérés sont situés. L'expression englobe en tout cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles ou forestières, les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l'usufruit des biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes pour l'exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol ; les navires, bateaux et aéronefs ne sont pas considérés comme biens immobiliers. / 3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ci-dessus s'appliquent aux revenus provenant de l'exploitation directe, de la location ou de l'affermage, ainsi que de toute autre forme d'exploitation de biens immobiliers, y compris les revenus provenant des entreprises agricoles ou forestières. Elles s'appliquent également aux bénéfices provenant de l'aliénation de biens immobiliers. () ". Aux termes de l'article 20 de la même convention : " Les éléments du revenu qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le bénéficiaire est résident ".  
 11. Au regard de la loi fiscale et ainsi qu'exposé au point 8, la plus-value en litige, de nature professionnelle, participe à la détermination du résultat imposable d'une exploitation agricole. Dès lors, en l'absence de définition dans la convention de l'expression " revenus provenant des entreprises agricoles ou forestières ", elle doit être regardée comme un revenu provenant d'une entreprise agricole, qui n'est imposable que dans l'Etat contractant où cette entreprise exerce son activité en application des stipulations de l'article 3 de la convention fiscale. Dès lors et contrairement à ce que soutient le requérant, ce revenu n'entre pas dans les prévisions de l'article 20 de la convention, qui en conséquence ne fait pas obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 S'agissant du montant de l'imposition de la plus-value : 
 12. Dans le cas où un associé cède les parts qu'il détient dans une société ou un groupement relevant ou ayant relevé de l'un des régimes prévus aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts, le résultat de cette opération doit être calculé, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique de ces sociétés et groupements, en retenant comme prix d'acquisition de ces parts, le résultat de cette opération, imposable dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies et aux articles suivants du même code, doit être calculé, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés et groupements susmentionnés, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée, en premier lieu, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, et, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée, en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé. 
 13. En l'espèce, M. B ne produit aucun élément de nature à établir que les bénéfices de la SCEA constatés au 30 juin 2014 et imposés entre les mains des associés n'ont pas été distribués mais sont restés investis dans l'exploitation. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que le montant de la plus-value doit être minoré du montant de 188 585 euros dont il se prévaut.  
 En ce qui concerne la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus : 
 14. Le requérant fait valoir que les revenus exonérés d'impôt sur le revenu en France en application des conventions internationales sont exonérés de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Toutefois, il résulte de ce qui précède que la convention fiscale franco-irlandaise ne fait pas obstacle à l'imposition en France des revenus tirés de la cession de parts de la SCEA. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté. 
 Sur les intérêts de retard et la majoration de 40% : 
 15. D'une part, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / II. - L'intérêt de retard n'est pas dû : () ". 
 16. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; () ". 
 17. M. B soutient qu'une déclaration des revenus de l'exploitation agricole a été souscrite, qu'un avis d'impôt sur le revenu initial a été émis et qu'il a été remboursé des deux premiers acomptes qu'il a acquittés en conséquence. Toutefois, il n'établit ni même n'allègue que sa situation correspondrait aux hypothèse, prévues aux II de l'article 1727 du code général des impôts, dans lesquelles l'intérêt de retard n'est pas dû. Il n'établit pas davantage avoir déposé une déclaration d'impôt au titre de ses revenus de l'année 2014 dans les délais requis. Enfin, il est constant qu'il n'a pas déposé de déclaration dans les trente jours suivant la réception de la mise en demeure, notifiée par l'administration, d'avoir à la produire dans ce délai. Par suite, les moyens relatifs aux intérêts de retard et à la majoration de 40% doivent être écartés.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que le surplus des conclusions à fin de décharge doivent être rejetées. 
 Sur les frais de l'instance :  
 19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. B au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B à concurrence du dégrèvement d'un montant, en droits, intérêts de retard et majorations, de 142 912 euros prononcé le 2 décembre 2021.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 11 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Garzic, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 janvier 2024. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 P. Le Garzic             Le greffier, 
   S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.