TA13 · 6ème Chambre — 7 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires enregistrés les 31 août 2021, 17 janvier et 22 décembre 2022, Mme A B, représentée par Me Lecoyer, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015 et correspondant à la réduction de sa base d'imposition à hauteur de 138 515 euros ;  
 2°) de maintenir le sursis de paiement. 
 Elle soutient que :  
 - elle est fondée à demander le bénéfice de l'étalement sur quinze années du revenu foncier résultant de la valeur des biens relevant du bail à construction que la SCI Les Faysses dont elle est associée a signé avec la SARL Scierie Haut Alpine dès lors que ni les dispositions législatives, ni la doctrine fiscale, ni la jurisprudence ne prévoient de délai pour exercer cette option ;  
 - la décision du Conseil d'État du 22 novembre 2022 permet de solliciter le bénéfice de l'option par voie de réclamation dans les délais légaux ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a retenu le prix de revient de 412 220,77 euros au lieu de la valeur réelle des constructions sur sol d'autrui qui a été évaluée par l'expert judiciaire à 160 500 euros ;  
 - il résulte de la doctrine fiscale BOI RFPI-BASE-10-30 § 20 que les constructions sur sol d'autrui doivent être évaluées à leur valeur réelle. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 22 décembre 2021 et 24 janvier 2023, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que :  
 - elle a correctement interprété les dispositions de l'alinéa 1 de l'article 33 ter du code général des impôts en refusant à la requérante le bénéfice de l'étalement sur quinze ans du revenu foncier résultant de la valeur des biens relevant du régime du bail à construction au motif que la demande a été formulée l'année postérieure au fait générateur de l'impôt ; 
 - une autre interprétation aboutirait à encourager le défaut de déclaration ; 
 - elle a fait droit à la demande de la requérante tendant à la prise en compte d'une valeur réelle de 160 500 euros concernant les constructions sur sol d'autrui. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la décision du Conseil d'État du 22 novembre 2022 n°453168 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Charpy, 
 - les conclusions de M. Boidé, rapporteur public, 
 - les observations de Me Lecoyer pour la requérante. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière (SCI) Les Faysses, dont le capital social est détenu à 52 % par Mme A B, a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité à l'issue de laquelle une proposition de rectification n° 2120 en date du 25 avril 2017 lui a été notifiée selon la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 à L. 61 du livre des procédures fiscales. Tirant les conséquences de cette procédure, une deuxième proposition de rectification en date du 25 avril 2017 a notifié à Mme B des rehaussements de ses revenus fonciers au titre de l'année 2015. La réponse aux observations de la contribuable en date du 1er août 2017 ayant maintenu en grande partie les rectifications, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales d'un montant total, en droit et pénalités, de 307 357 euros ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2020. Sa réclamation contentieuse préalable du 20 décembre 2020 ayant été implicitement rejetée, Mme B demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions correspondant à la réduction de sa base d'imposition à hauteur de 138 515 euros. 
 Sur l'étendue du litige : 
    
 2. Par un avis de dégrèvement en date du 20 décembre 2021, postérieur à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, de 119 098 euros portant sur l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux auxquels la requérante a été assujettie au titre de l'année 2015. Par suite il n'y a plus lieu de se prononcer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par Mme B à hauteur de cette somme.  
    
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
    
 3. D'une part, aux termes de l'article L. 251-1 du code de la construction et de l'habitation : " Constitue un bail à construction le bail par lequel le preneur s'engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail. / Le bail à construction est consenti par ceux qui ont le droit d'aliéner et dans les mêmes conditions et formes. / Il est conclu pour une durée comprise entre dix-huit et quatre-vingt-dix-neuf ans. () ". Aux termes de l'article L. 251-2 de ce code : " Les parties conviennent de leurs droits respectifs de propriété sur les constructions existantes et sur les constructions édifiées. A défaut d'une telle convention, le bailleur en devient propriétaire en fin de bail et profite des améliorations ".  
 4. D'autre part aux termes de l'article 33 bis du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 151 quater, les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix d'un bail à construction passé dans les conditions prévues par les articles L 251-1 à L 251-8 du code de la construction et de l'habitation, ont le caractère de revenus fonciers au sens de l'article 14 ". Aux termes de l'article 33 ter du même code : " I. Lorsque le prix du bail consiste, en tout ou partie, dans la remise d'immeubles ou de titres dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article L. 251-5 du code de la construction et de l'habitation, le bailleur peut demander que le revenu représenté par la valeur de ces biens calculée d'après le prix de revient soit réparti sur l'année ou l'exercice au cours duquel lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années ou exercices suivants. / En cas de cession des biens, la partie du revenu visé au premier alinéa qui n'aurait pas encore été taxée est rattachée aux revenus de l'année ou de l'exercice de la cession. Le cédant peut, toutefois, demander le bénéfice des dispositions de l'article 163-0 A. () II. - Les dispositions du I s'appliquent également aux constructions revenant sans indemnité au bailleur à l'expiration du bail. / Toutefois, la remise de ces constructions ne donne lieu à aucune imposition lorsque la durée du bail est au moins égale à trente ans. Si la durée du bail est inférieure à trente ans, l'imposition est due sur une valeur réduite en fonction de la durée du bail dans des conditions fixées par décret ". En vertu des dispositions combinées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d'immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d'après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail. 
 5. Enfin aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () ". 
 6. Il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 25 avril 2017, que la SCI Les Faysses a conclu, le 31 décembre 1996, un bail à construction prévu par les dispositions des articles L. 251-1 à L. 251-8 du code de la construction avec la SARL Scierie Haut Alpine pour une durée de 18 ans, prévoyant, en contrepartie de la mise à disposition de la SARL d'une parcelle de terrain située sur la commune de la Bâtie-Neuve, la construction par celle-ci de deux bâtiments précisément identifiés et de plusieurs extensions. La SCI est devenue de plein droit, à l'expiration du bail le 31 décembre 2014, propriétaire de ces constructions. L'administration fiscale ayant toutefois constaté que la SCI a omis de porter dans sa déclaration de résultat 2015 la valeur de ces constructions, a réintégré les montants correspondants aux sommes inscrites à l'actif du bilan de la SARL Scierie Haut Alpine aux résultats de la SCI. Elle a par ailleurs procédé à une ventilation entre les constructions édifiées par la SARL relevant du régime du bail à construction, pour 272 617 euros, et celles non initialement prévues dans le bail et relevant du régime des constructions au sol d'autrui pour 412 221 euros. En application des dispositions précitées aux points 3 à 5, l'administration fiscale a notifié aux associés de la SCI, dont la requérante, des rehaussements de leurs revenus fonciers 2015.  
 7. À l'appui de sa demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015 et correspondant à la réduction de sa base d'imposition à hauteur de 138 515 euros, Mme B, d'une part demande le bénéfice de l'étalement sur quinze années du revenu foncier de la valeur des biens relevant du bail à construction, et d'autre part conteste la valeur des constructions sur sol d'autrui retenue par le service vérificateur.   
 En ce qui concerne l'imposition des constructions relevant du régime du bail à construction :   
    
 8. Il résulte des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts que le prix de revient des immeubles remis sans indemnité au bailleur, par le preneur, à l'issue d'un contrat de bail à construction, s'analyse comme un revenu foncier susceptible, à la demande du bailleur, d'être réparti sur l'année ou l'exercice au cours duquel les immeubles ont été remis et sur les quatorze années ou exercices suivants, ou jusqu'à l'année ou l'exercice de cession de ces biens, lorsque celle-ci intervient avant la quatorzième année ou le quatorzième exercice. En l'absence de toute disposition légale ou réglementaire précisant les modalités de déclaration de cette option, il appartient au bailleur de mentionner expressément au moment de sa déclaration de revenus au titre de l'année d'imposition de la remise de l'immeuble, son intention de bénéficier de ce dispositif.  
 9. Le bénéfice de l'option peut également être sollicité par voie de réclamation dans les délais prévus par les articles R. 196-1 ou R. 196-3 du livre des procédures fiscales. Ce bénéfice ne saurait être subordonné à la condition qu'il ait déjà été effectivement procédé à la répartition du prix de revient des constructions conformément à l'article 33 ter du code général des impôts, sauf dans l'hypothèse où l'une des années postérieures à la remise de l'immeuble serait prescrite. 
 10. Il résulte de l'instruction et notamment des écritures des parties, que, dans les observations qu'elle a formulées le 23 juin 2017 et dans sa réclamation contentieuse du 10 décembre 2020, Mme B a demandé à ce que le complément de loyer constitué par la remise gratuite en fin de bail des aménagements ou constructions réalisés par la SARL Scierie Haut Alpine fasse l'objet d'une imposition fractionnée par quinzièmes en application des dispositions précitées de l'article 33 ter. Cette demande a ainsi été formulée dans le cadre du délai spécial de réclamation prévu par l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales applicable en cas de procédure de rectification et aucune des années postérieures à la remise de l'immeuble n'était prescrite à la date de la réclamation formulée par la requérante. Dans ces conditions, Mme B est fondée à demander la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015 à raison de l'application du régime d'étalement prévu par l'article 33 ter du code général des impôts.  
 En ce qui concerne la valeur des constructions sur le sol d'autrui : 
 11. Il résulte de l'instruction que le dégrèvement accordé à Mme B le 20 décembre 2021 d'un montant total, en droit et pénalités, de 119 098 euros correspond à la prise en compte par l'administration fiscale de la valeur réelle de 160 500 euros proposée par la requérante pour les constructions sur sol d'autrui en lieu et place du prix de revient évalué à 412 220,77 euros. Dans ces conditions, les moyens invoqués par la requérante au soutien de cette prétention, inopérants, doivent être écartés.  
    
 Sur les conclusions aux fins de sursis de paiement : 
 12. Les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu'il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n'ont de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif. Or le présent jugement se prononce sur le fond de l'affaire. Par suite, la requérante n'est, en tout état de cause, pas fondée à demander au tribunal de prononcer en sa faveur le bénéfice du sursis de paiement des impositions en litige. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par Mme B à hauteur du dégrèvement de 119 098 euros prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : La somme de 272 617 euros correspondant aux revenus fonciers résultant de la valeur des biens relevant du bail à construction, sera imposée au nom de Mme B au prorata de 52 %, dans les conditions prévues par les dispositions de l'article 33 ter du code général des impôts. 
 Article 3 : Mme B sera déchargée de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015 à raison des revenus fonciers résultant de valeur des biens relevant du bail à construction et les droits résultant de l'article 2 ci-dessus. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 23 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Rousselle, présidente, 
 M. Secchi, premier conseiller. 
 Mme Charpy, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juillet 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. Charpy        
 La présidente, 
 Signé 
 P. Rousselle        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,