TA93 · 1ère chambre — 13 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 28 juin 2021 et des mémoires complémentaires des 25 février, 6 mai et 19 juillet 2022, la société Ansamble, représentée par Me Bussac, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution partielle des impositions primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe pour frais de chambres de commerce et d'industrie et des frais de gestion qu'elle a acquittés au titre des années 2013 et 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 - elle a commis une erreur dans le calcul de la valeur ajoutée ayant servi de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qu'elle a déclarée, en intégrant dans l'assiette de celle-ci des sommes correspondant à des prestations de services accessoires comme la maintenance, l'entretien et l'assurance parmi les loyers versés aux loueurs de véhicules ; 
 - la position de l'administration, qui consiste à considérer que toute somme versée à l'occasion d'une convention de location doit s'analyser comme un complément de loyer indépendamment de la nature réelle et juridique justifiant leur versement, méconnaît l'article 1586 sexies du code général des impôts, qui n'exclut la déduction que des seules sommes versées en contrepartie de la location d'un bien corporel ; 
 -  les prestations de réparation, d'entretien et d'assurance ne sont pas des compléments du loyer mais correspondent à des services facultatifs qui doivent être admis en minoration de la valeur ajoutée du locataire ; 
 - La position de l'administration méconnait les énonciations de la doctrine administrative fiscale figurant au BOI-BNC-BASE-40- 60-40-20 §60. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 21 décembre 2021, le 22 mars 2022, le 8 juin 2022, le 31 août 2022 et le 17 janvier 2023, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête en soutenant que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Thobaty, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Iss, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Ansamble a présenté, le 15 décembre 2015, une réclamation préalable tendant à la correction de ses déclarations à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises souscrites au titre des années 2013 et 2014, de façon à porter en déduction une partie du loyer versé à des loueurs de véhicules terrestres à moteur correspondant à des prestations de services accessoires à la location de ces véhicules. Le 28 avril 2021, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises a prononcé le dégrèvement partiel de ces cotisations primitives, pour la part des prestations liées à la location de linge, mais en a rejeté le surplus. Par cette requête, la société Ansamble demande la restitution partielle des impositions primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe pour frais de chambres de commerce et d'industrie et des frais de gestion qu'elle a ainsi acquittés au titre des années 2013 et 2014. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". Dès lors que la société requérante demande une décharge d'impositions établies d'après les bases indiquées dans les déclarations qu'elle a souscrites, il lui appartient de démontrer le caractère exagéré de ces impositions. 
 3. Aux termes du 4 du I de l'article 1586 sexies du code général des impôts : " La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires tel qu'il est défini au 1 () / b) Et, d'autre part : () / - les services extérieurs diminués des rabais, remises et ristournes obtenus, à l'exception des loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail ainsi que les redevances afférentes à ces biens lorsqu'elles résultent d'une convention de location-gérance () ". Il résulte de ces dispositions que ne sont pas déductibles du chiffre d'affaires, pour le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, et partant, pour le calcul de la taxe additionnelle et des frais de gestion, les charges qui ont pour contrepartie la mise à disposition de biens corporels pris, soit en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois, soit en crédit-bail, soit en location-gérance. Les charges locatives payées par le locataire sont, contrairement aux loyers, déductibles pour le calcul du montant de la valeur ajoutée prise en compte pour la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, si elles ne correspondent pas à des dépenses incombant au propriétaire et mises contractuellement à la charge du locataire. 
 4. Il résulte de l'instruction que la société Aprest, centrale de référencement du Groupe Elior pour les activités de Restauration Collective et les services associés, a conclu des contrats-cadres de location de véhicules de longue durée avec les sociétés Arval Service Lease et Parcours, qui ont répondu à un appel d'offres en vue d'assurer la location de véhicules de fonctions et de services. Il est stipulé à l'article 2 de ces contrats que " le loyer est constitué du loyer de base et de toutes les redevances pour les services optionnels tels que " maintenance ", " pneumatiques ", " assistance et véhicule de remplacement " indiqués au contrat de location ". Un autre contrat-cadre portant sur la location de véhicules de longue durée a été conclu entre la société Elior Achats Concessions, autre centrale de référencement du groupe Elior, et la société Le Petit Forestier, location dont l'article 6 stipule que " les tarifs de location comprennent, pour l'ensemble des véhicules loués, la prise en charge par le Loueur des services et prestations suivants : 6.1 - L'entretien / 6.2 - Réparations et remise en état / 6.3 - Mise à disposition d'un véhicule relais / 6.4 - Dépannages, convoyages et rapatriements éventuels du véhicule / 6.5 - La fourniture des pneumatiques normaux ou spéciaux (neige etc) / 6.6 - La fourniture des lubrifiants / 6.7 - Assurances Véhicules ()". 
 5. Pour refuser la déduction de ces prestations dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, l'administration soutient que les prestations de service en cause, incluses dans le contrat, sont indissociables de la prestation de location de véhicules et n'ont pas de caractère facultatif. Elle relève aussi que le prix global est fixé en fonction du nombre de kilomètres parcourus et que l'objet de l'appel d'offres était de bénéficier d'une prestation globale en vue de rationaliser la gestion de ces contrats. Cependant, ces prestations, qui sont relatives à l'entretien, la réparation des véhicules, le remplacement des pneumatiques, la fourniture de véhicules relais et à l'assurance pourraient être assurées par des prestataires tiers et ne pas figurer au contrat. Dans ces conditions, elles doivent être regardées comme dissociables de la prestation principale de la location des véhicules. 
 6. S'agissant des prestations relatives à l'entretien, la réparation des véhicules, le remplacement des pneumatiques, la fourniture de véhicules relais, si l'administration soutient que ces prestations de services incombent au propriétaire, ces charges sont liées à l'utilisation par le preneur des véhicules terrestres à moteur, à son obligation d'entretenir la chose pendant toute sa jouissance et de la restituer en parfait état à l'expiration du terme de la location. Dans ces conditions, ces prestations doivent être regardées, dans leur principe, comme des services extérieurs déductibles de la base imposable à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 1586 sexies du code général des impôts.  
 7. S'agissant des prestations d'assurance, l'article L. 211-1 du code des assurances prévoit que : " Toute personne physique ou toute personne morale autre que l'Etat, dont la responsabilité civile peut être engagée en raison de dommages subis par des tiers résultant d'atteintes aux personnes ou aux biens dans la réalisation desquels un véhicule est impliqué, doit, pour faire circuler celui-ci, être couverte par une assurance garantissant cette responsabilité, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat. () Les contrats d'assurance couvrant la responsabilité mentionnée au premier alinéa du présent article doivent également couvrir la responsabilité civile de toute personne ayant la garde ou la conduite, même non autorisée, du véhicule () Ces contrats doivent être souscrits auprès d'une entreprise d'assurance agréée pour pratiquer les opérations d'assurance contre les accidents résultant de l'emploi de véhicules automobiles () ". L'article R. 211-2 de ce code prévoit que : " Les contrats prévus à l'article L. 211-1 doivent couvrir, en plus de la responsabilité civile des personnes mentionnées à cet article, celle du propriétaire du véhicule ". 
 8. Il résulte de ces dispositions que le propriétaire d'un véhicule terrestre à moteur est tenu de souscrire une assurance pour couvrir sa responsabilité civile qui peut être engagée en raison de dommages subis par des tiers résultant d'atteintes aux personnes ou aux biens dans la réalisation desquels un véhicule est impliqué. Dans ces conditions, les sommes versées au titre des prestations d'assurance couvrant le risque prévu à l'article L. 211-1 du code des assurances doivent être regardées comme des charges incombant au propriétaire et mises à la charge du locataire et constituent un supplément de loyer non déductible dans le calcul de la base de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. En revanche, les sommes versées au titre de prestations d'assurance autres que celles résultant de l'article L. 211-1 du code des assurances constituent des prestations de services déductibles de la base imposable à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, au sens de l'article 1586 sexies du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par 1'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que 1'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".  
 10. La société requérante ne peut utilement se prévaloir des énonciations figurant au bulletin officiel des impôts sous le numéro BOI-BNC-BASE-40-60-40-20 §60, qui sont relatives aux bénéfices non commerciaux, pour contester des impositions primitives acquittées en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Elle ne peut pas non plus se prévaloir de la réponse ministérielle n° 61288 publiée au journal officiel de l'assemblée nationale du 30 juillet 2021, qui est relative à la notion de charge locative en matière de baux d'habitation.  
 En ce qui concerne le quantum des prestations déductibles du calcul de la valeur ajoutée :  
 11. Comme il a été dit précédemment, la société requérante est fondée à demander la déduction de la valeur ajoutée d'un complément de sommes versées aux loueurs de véhicules d'un montant de 839.134 euros pour l'année 2013 et de 791.462 euros pour l'année 2014 correspondant à des prestations accessoires à la location de véhicules terrestres à moteur, ces montants doivent toutefois être diminués des sommes versées au titre des prestations d'assurance obligatoire exigées en application de l'article L. 211- 1 du code des assurances, qui ne sont pas déductibles de la base imposable à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. 
 12. Il résulte que ce qui précède que la société requérante est seulement fondée à demander la décharge des impositions primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette taxe et de frais de gestion auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 pour la part formant surtaxe à raison de la réduction de la base de calcul de la valeur ajoutée définie au paragraphe 11.  
 Sur les frais du procès : 
 13. Aux termes des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office ou pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. 
 14. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Ansamble de la somme de 1.000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E 
 Article 1er : La base de calcul de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises acquittée par la société Ansamble au titre des années 2013 et 2014 est réduite dans les conditions fixées au paragraphe 11 du présent jugement. 
 Article 2 : Il est accordé à la société Ansamble la décharge des impositions primitives à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, à la taxe additionnelle à cette cotisation et aux frais de gestion qu'elle a acquittées au titre des années 2013 et 2014 pour la part formant surtaxe à raison de la réduction de base prononcée à l'article 1er ci-dessus. 
 Article 3 : L'Etat versera à la société Ansamble la somme de 1.000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 :  Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société Ansamble et à la directrice chargée de la direction des grandes entreprises. 
 Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Toutain, président, 
 - M. Thobaty, premier conseiller, 
 - M. Puechbroussou, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 avril 2023. 
 Le rapporteur, 
   G. Thobaty 
 Le président, 
 E. Toutain  
 La greffière, 
                                          
 A. Diallo 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.