TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 13 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 avril 2021 et le 28 juillet 2023, la société BRS et Partners, représentée par Me Brosemer, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - La procédure serait viciée au motif que le service vérificateur a méconnu le secret professionnel lié à sa qualité de cabinet d'avocat ; 
 - les relevés de compte bancaire fournis constituent un document justificatif suffisant de l'inscription en charges des frais de mission et de déplacement ; 
 - Les dépenses de location de parking ont été engagées dans l'intérêt de la société ; 
 - En vertu du droit à l'oubli, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de l'actif net lorsque celles-ci sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture de cet exercice. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 novembre 2021, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens présentés dans la requête ne sont pas fondés. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pertuy, 
 - et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société BRS et Partners, société d'avocats, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. L'administration, en l'absence de pièces justificatives probantes de recettes au titre de la période vérifiée, a procédé à une reconstitution de recettes et, à l'issue des opérations de contrôle, a notifié à la requérante des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des amendes sur le fondement des articles 1759 et 1788-A du code général des impôts. La Société BRS et Partners demande la décharge de ces impositions supplémentaires, des pénalités correspondantes et de l'amende fondée sur l'article 1759 du code général des impôts.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article 226-13 du code pénal : " La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende ". Aux termes de l'article 226-14 du même code : " L'article 226-13 n'est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret ". L'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques, dans sa rédaction à l'époque des faits, dispose que : " En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l'avocat et ses confrères à l'exception pour ces dernières de celles portant la mention " officielle ", les notes d'entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel ". 
 3. En vertu de l'article 1649 quater G du code général des impôts, les documents comptables tenus par les adhérents des associations agréées des professions libérales comportent " quelle que soit la profession exercée par l'adhérent, l'identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ". Aux termes de l'article 99 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non-adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ". Aux termes de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ". 
 4.  Bien que les agents des services fiscaux soient eux-mêmes tenus au secret professionnel, il ne saurait être dérogé en leur faveur, sauf disposition législative expresse, à la règle édictée à l'article 226-13 du code pénal. S'il n'appartient qu'au juge répressif de sanctionner les infractions aux dispositions de cet article, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'un contribuable astreint au secret professionnel conteste, devant lui, la régularité de la procédure d'imposition suivie à son égard, au motif que celle-ci aurait porté atteinte à ce secret, d'examiner le bien-fondé d'un tel moyen. La révélation d'une information à caractère secret vicie la procédure d'imposition et entraîne la décharge de l'imposition contestée lorsqu'elle a été demandée par le vérificateur, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, ou que, alors même qu'elle ne serait imputable qu'au seul contribuable, elle fonde tout ou partie de la rectification. 
 5. Les dispositions des articles 99 et 1649 quater G du code général des impôts imposent aux membres des professions dépositaires d'un secret professionnel d'indiquer sur leurs documents comptables, outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l'identité du client. Il résulte des dispositions de l'article L. 13-0-A du livre des procédures fiscales, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l'administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions de l'article L. 13-0-A ne font pas obstacle à ce que l'administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un avocat pour des prestations destinées à des clients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces clients. Elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l'identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies.  
 6. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société BRS et Partners, le service vérificateur a demandé à la société de produire des justificatifs des charges mentionnées dans un tableur et de certaines charges enregistrées dans les comptes " location de parking ", " voyages et déplacements " et " missions et réceptions " afin de s'assurer de la réalité de ces dépenses et du fait qu'elles avaient été engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation. Il ne résulte pas de l'instruction que le service vérificateur aurait demandé des informations en vue d'effectuer des rapprochements entre l'identité des clients et la nature des prestations réalisées ni qu'il aurait utilisé des pièces couvertes par le secret professionnel pour fonder les rectifications qui, au demeurant, ainsi que le fait valoir l'administration concernent uniquement des frais pour lesquels la société n'a présenté aucune pièce justificative. Si la société soutient qu'une des notes de frais qu'elle a fournies dans le cadre du contrôle mentionnait le nom du client, d'une part le service vérificateur n'a pas utilisé cette information et d'autre part, il appartenait à la société d'occulter ces mentions. 
 7. Il résulte de ce qui précède que la société BRS et Partners n'est pas fondée à soutenir que le service vérificateur aurait porté atteinte au secret professionnel et que la procédure d'imposition suivie à son encontre est irrégulière.  
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 En ce qui concerne les charges : 
 8.  En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 9.  Il résulte de l'instruction, d'une part, que le service vérificateur a remis en cause le caractère déductible de charges que la requérante n'a justifiées que par la seule production de relevés de cartes bancaires.  Si ces relevés de carte bancaire peuvent être porteurs de la nature des achats effectués, ils sont cependant dénués de précision quant à l'identité des bénéficiaires, la date du déplacement ou le lieu de départ et ne peuvent ainsi démontrer le lien entre la dépense et l'activité professionnelle de la société.  Dans ces conditions, et dès lors qu'aucun document nouveau de caractère probant n'a été versé au dossier, la société BRS et Partners ne démontre pas que l'administration aurait, à tort, remis en cause, le caractère déductible de tout ou partie de ces charges. 
 10. Il résulte également de l'instruction, d'autre part, que la location de parking est effectuée, non dans l'intérêt de la société pour l'exercice de son activité professionnelle, mais au bénéfice d'un de ses dirigeants, pour faciliter la réalisation de son trajet domicile travail. De telles charges relèvent de la catégorie d'avantages en nature exposés dans l'intérêt du dirigeant et non dans l'intérêt de la société. Dans ces circonstances, la société BRS et Partners ne démontre pas que l'administration aurait, à tort, remis en cause le caractère déductible de de ces charges de location de parking. 
 En ce qui concerne le passif injustifié :  
 11. D'une part, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Il résulte de ces dispositions que le bénéfice net imposable est notamment déterminé en tenant compte des dettes devenues certaines au cours de l'exercice et qu'il appartient au contribuable qui souhaite inscrire ou maintenir au passif de son bilan une dette de justifier de ce caractère certain. A défaut, la disparition de la dette entraine une diminution du passif de l'entreprise et, par suite, à due-concurrence, une augmentation de l'actif net générant un profit imposable. 
 12. D'autre part, aux termes du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts issu de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004 : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article  
 L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. () Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession ". Il résulte de ces dispositions que le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, tel que défini au premier alinéa, est applicable pour le calcul du bénéfice imposable, sauf si le contribuable est en droit de se prévaloir de l'une des exceptions prévues par les deuxième et troisième alinéas. Dans ce cas, il est possible de rectifier l'actif net du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et de rattacher l'erreur ou l'omission commise à son exercice d'origine. 
 13. La requérante soutient que l'administration fiscale a rectifié à tort l'actif net de la société en regardant une dette de taxe sur la valeur ajoutée collectée, inscrite au passif, comme prescrite, alors que, d'une part, une dette de taxe sur la valeur ajoutée de 35 564,99 euros existait déjà à la date du 31 décembre 2006, soit plus de sept ans avant l'ouverture du  
 1er  exercice non prescrit, et qu'elle doit échapper ainsi au principe d'intangibilité du bilan d'ouverture, d'autre part qu'une dette de 13 942,450 euros de taxe sur la valeur ajoutée avait été imputée en 2015 et que la variation de l'actif net devait, par conséquent, être limitée à la somme de 7 250 euros.  
 14. Pour autant, s'agissant de la dette de taxe sur la valeur ajoutée de 35 564,99, la société BRS et Partners se borne à produire un tableau retraçant l'historique du compte de TVA collectée porteur de la mention " TVA COLLECTEE ANT 2009 ", et non 2006, en outre accompagné d'aucune pièce justificative ou document comptable probant.  
 15. S'agissant de la dette de taxe sur la valeur ajoutée de 13 492,50 euros, la société requérante n'établit pas plus la réalité des mouvements tracés en comptabilité dès lors qu'elle n'apporte aucune pièce justificative ou document comptable probants à l'appui de ces écritures. 
 16. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale pouvait regarder à bon droit la dette de 56 756 euros comme devant conduire à la rectification de l'actif net de la société.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la société BRS et Partners n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Ses conclusions présentées au titre des frais liés au litige doivent, par voie de conséquence, être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société BRS et Partners est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société BRS et Partners et au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 30 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 M. Pertuy, premier conseiller,  
 M. Amadori, premier conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 février 2024. 
 Le rapporteur, 
 I. PERTUY 
 Le président, 
 B. BACHOFFER La greffière, 
 S. RUBIRALTA 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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