TA59 · 7ème chambre — 24 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 10 décembre 2021, Mme B E, venant aux droits de M. A C, son époux décédé le 13 mai 2021, représentée par Me Charpentier-Stoloff, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. C au titre de la période couvrant les années 2015 à 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens de la procédure. 
 Elle soutient que : 
 - le bien acquis par M. C a été exploité pour son compte dans des conditions similaires à celles du secteur hôtelier et son activité est par conséquent soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, lesquelles doivent être interprétées largement, à la lumière des objectifs de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - les prestations de petit déjeuner et de nettoyage sont rendues dans des conditions similaires à celles du secteur hôtelier ; 
 - à supposer même que les prestations de petit déjeuner et de nettoyage ne soient pas rendues dans des conditions similaires à celles du secteur hôtelier, l'administration aurait dû rechercher si, du fait des moyens mis en œuvre, la société Holiday Suites n'était pas en situation de concurrence potentielle avec l'hôtellerie.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 janvier 2022, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme E ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance en date du 23 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 24 juin 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D, 
 - et les conclusions de Mme Lançon, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A C a acquis, en l'état futur d'achèvement, un bien situé à Bray-Dunes (Nord), dans un ensemble immobilier dénommé résidence " Etoile des Dunes " qui, situé sur le territoire de cette commune, constitue l'une des résidences de vacances exploitées sur trois sites dans les départements du Nord et du Pas-de-Calais par la société Holiday Suites. Il a créé à l'achèvement de la construction une entreprise individuelle immatriculée au registre du commerce et des sociétés et, par convention, a confié l'exploitation de son bien à la société Holiday Suites. À l'issue d'un examen de comptabilité de l'entreprise individuelle de M. C, portant sur la période couvrant les années 2015 à 2017, des droits de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à sa charge au titre de cette période. Ces impositions résultent de la remise en cause des déductions et des crédits de taxe dont il avait obtenu le remboursement à raison de l'exercice de cette activité de location meublée, au motif que cette activité était exonérée de taxe en application du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. Mme E demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 2. L'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit, au point l) de son paragraphe 1, que les États membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application du paragraphe 2 de ce même article, " Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire () ". Par un arrêt du 12 février 1998, Elisabeth Blasi c/ Finanzamt München, C-346/95, la Cour de justice des Communautés européennes a jugé que les termes employés pour désigner les exonérations visées par l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur le chiffre d'affaires est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti. Elle en a déduit que le membre de phrase " à l'exception des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire ", figurant à l'article 13 B, sous b), point 1, de la sixième directive, introduit une exception à l'exonération prévue par ces dispositions pour la location de biens immeubles et qu'il place donc les opérations qu'il vise sous le régime général de cette directive, qui tend à soumettre à la taxe toutes les opérations imposables, sauf les dérogations expressément prévues et, qu'ainsi, cette clause ne saurait recevoir une interprétation stricte. 
 3. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / () ". Ces dispositions, qui fixent les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doivent être interprétées, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions précitées de la directive du 28 novembre 2006, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises. 
 4. D'une part, si Mme E soutient que la société Holiday Suites est en mesure de fournir à la clientèle des petits déjeuners dès lors qu'elle dispose d'un stock de denrées non périssables, telles que des dosettes de café, de chocolat et de sucre, de sachets de thé et de confitures individuelles, et qu'elle a recours à la sous-traitance d'une boulangerie locale, elle ne verse aucune pièce justificative établissant que des petits déjeuners auraient été servis aux occupants des logements de la résidence lors de la période en litige. La brochure commerciale intitulée " Holiday Suites / Business ", élaborée par la société Holiday Suites à destination des entreprises et proposant, notamment, l'hébergement de participants à des séminaires ou conventions, incluant la fourniture de " petit déjeuner ou des autres formules sur demande ", n'est pas datée et ne peut dès lors être prise en compte au titre de la période en litige. 
 5. D'autre part, Mme E soutient que la société Holiday Suites a employé en moyenne trois salariés dédiés au nettoyage des logements à plein temps sur les trois sites et qu'elle recrutait du personnel en intérim durant les périodes d'affluence. Toutefois, elle ne verse au dossier aucune pièce justificative à l'appui de ses allégations. 
 6. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction qu'au cours des années 2015 à 2017, l'activité de location de logements meublés exercée à la résidence " Etoile des Dunes " aurait été caractérisée par une offre de fourniture du petit déjeuner et une offre de nettoyage régulier des logements en cours de séjour faites aux occupants de la résidence. Dès lors, les prestations de mise à disposition de locaux meublés à titre onéreux ne peuvent être regardées comme ayant été rendues, au cours des années en litige, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, au sens des dispositions précitées de l'article 261 D du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a, pour ce motif, remis en cause les déductions et les crédits de taxe sur la valeur ajoutée dont M. C avait entendu bénéficier au titre de la période couvrant les années 2015 à 2017. Il s'ensuit que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées.  
 Sur les conclusions présentées au titre des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative : 
 7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante, le versement de la somme que Mme E demande au titre des frais qu'elle a exposés. En l'absence de dépens de l'instance, les conclusions présentées au titre de l'article R. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.  
                                  D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme E est rejetée. 
 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B E et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.   
 Délibéré après l'audience du 3 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Paganel, président, 
 - M. Lemaire, président-assesseur, 
 - Mme Dang, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 novembre 2022. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé 
 M. D      Le président-assesseur, 
 Signé 
 O. LEMAIRE 
 La greffière, 
 Signé 
 N. PAULET  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
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