TA69 · 6ème chambre — 21 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires complémentaires enregistrés respectivement le 8 décembre 2021, le 16 septembre 2022 et le 11 janvier 2023, M. et Mme A et C B, représentés par Me Ansermaud, demandent au tribunal : 
 1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de mettre une somme de 5 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure est irrégulière dès lors qu'ils ont été privés de garantie tenant à la saisine la commission départementale des impôts au regard de la substitution de motif opérée par le service lors du recours hiérarchique ; 
 - Mme B exerçait bien effectivement des fonctions de directrice générale au sein de la SAS B Père et Fils et les primes versées à Mme B doivent être regardées comme constitutives de la rémunération de sa fonction de directrice générale ; 
 - la doctrine admet également la prise en compte de la rémunération de fonctions techniques lorsqu'elles sont exercées en sus de celle de direction (§270 du BOI-PAT-IFI-30-10-30-10 du 8 juin 2018) ; l'anormalité de sa rémunération n'est pas démontrée au regard notamment des §230 et 240 du BOI-PAT-IFI-30-10-30-10. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 7 juin 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 La clôture d'instruction a été fixée au 23 janvier 2023 par une ordonnance du 4 janvier 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ; 
 - les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique ; 
 - les observations de Me Ansermaud pour M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SAS B Père et Fils dont ils étaient associés, M. et Mme A et C B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel le service a remis en cause, au titre de l'année 2017 et à concurrence de la plus-value afférente aux actions de la SAS Entreprise B Père et Fils cédées D B, le montant de la plus-value déterminée après application de l'abattement de 500 000 euros, réservé aux dirigeants de PME lors de leur départ en retraite, prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts, ainsi que l'abattement dit " renforcé " de 85 % pour durée de détention, prévu à l'article 150-0 D 1 quater du même code au motif que les conditions pour bénéficier de ce régime n'étaient pas remplies. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021. A la suite du rejet implicite de leur réclamation préalable, M. et Mme B demandent la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2017. 
 Sur la procédure : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige: " I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. II.-Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles ou d'immobilisation. ". 
 3. D'autre part, si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend relatif à une question de fait dont la solution commande le bien-fondé du nouveau motif invoqué par l'administration. 
 4. Il résulte de l'instruction que le désaccord en litige porte sur le bénéfice des abattements pour la détermination de la plus-value de cession de ses droits sociaux prévus aux articles 150-0 D ter du code général des impôts et l'article 150-0 D 1 quater du même code, lequel ne rentre pas dans le champ de compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires tel que défini par les dispositions précitées de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Par suite, alors même que le service a opposé, pour la première fois à M. et Mme B  dans le rejet de leur recours hiérarchique, le motif tiré de ce que Mme B n'exerçait pas effectivement sa fonction de dirigeante au sein de la SAS Entreprise B Père et Fils, les requérants ne peuvent en tout état de cause utilement soutenir que l'invocation de ce nouveau motif les aurait privés de la garantie procédurale tenant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au titre des rectifications en litige. 
 Sur le bienfondé des impositions : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 5. En premier lieu, aux termes de 150-0 D ter du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I - 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l'abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies.() 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 est subordonné au respect des conditions suivantes ; () 2° Le cédant doit :  a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; ();  b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; () ". Aux termes de l'article 885 O bis du même code sans sa version applicable : " Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. Les fonctions mentionnées au premier alinéa du présent 1° doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale, dans les catégories imposables à l'impôt sur le revenu des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62, au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France. Cette rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l'exclusion des revenus non professionnels ; ". Aux termes de l'article 150-0 D du même code dans sa version applicable: " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. ()1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution.()1 quater. A. - Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : ()3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. B. - L'abattement mentionné au A s'applique : ()2° Lorsque le gain est réalisé dans les conditions prévues à l'article 150-0 D ter ". 
 6. Il résulte des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'abattement prévu à cet l'article est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à la cessation de toute fonction au sein de cette même société dans l'année suivant la cession. Le respect de ces conditions s'apprécie nécessairement, dans le cas d'un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément.  
 7. Pour remettre en cause le bénéfice à Mme B de l'abattement de 500 000 euros, réservé aux dirigeants de PME lors de leur départ en retraite, prévu au 1 de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, et de l'abattement dit " renforcé " de 85 % pour durée de détention, prévu à l'article 150-0 D 1 quater du même code, il résulte des termes de la proposition de rectification du 23 juillet 2020, et de la réponse aux observations du contribuable du 21 septembre 2020, que le service a notamment relevé que Mme B n'a perçu aucune rémunération au titre de ses fonctions de directrice générale et qu'elle ne remplissait donc pas les conditions prévues à l'article 885 O bis du code général des impôts, tenant à l'exercice, pendant les cinq années précédant la cession, d'une fonction de direction dont le montant de la rémunération représentait au moins la moitié de celui de ses revenus professionnels déclarés à l'impôt sur le revenu. Dans la réponse au recours hiérarchique, le service a relevé qu'il était permis de douter de l'effectivité de la fonction de dirigeant de Mme B, qu'il n'était pas avéré que les primes exceptionnelles octroyées à Mme B visaient à la rémunérer au titre de ses fonctions de directrice générale et que cette rémunération ne peut en tout état de cause être qualifiée de " normale " au sens du 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts au regard des comparaisons internes à la société effectuées par le service qui ont révélé que plusieurs salariés, dont un maçon, un dessinateur et un conducteur de travaux ont perçu des rémunérations équivalentes ou supérieures à celle de la directrice générale, et alors mêmes que celle-ci exerçait une autre fonction salariée au sein de l'entreprise. 
 8. Les requérants font valoir que Mme B, alors employée par la SAS B Père et fils en tant que secrétaire et gérante de la licence transport, était également statutairement investie des fonctions de directrice générale et qu'elle a été rémunérée à ce titre par le biais de primes de direction générale. Toutefois, s'il résulte de l'instruction que par une résolution du 30 juin 2004, l'assemblée générale extraordinaire de la SAS Entreprise B Père et Fils a effectivement nommé Mme B en qualité de directrice générale et l'a investie des mêmes pouvoirs que le président, M. B, et que Mme B a bénéficié du versement de " primes exceptionnelles " en qualité de directrice générale d'un montant de 125 000 euros en 2012, 10 000 euros en 2013, 100 000 euros en 2014, 10 000 euros en 2015 et 10 000 euros en 2016 sur une rémunération totale respective, versée par la SAS B Père et Fils, au titre de chacune des années concernées de 130 431 euros, 52 004 euros, 127 563 euros, 37 775 euros, et 36 761 euros, il est constant que ces primes ne constituaient pas, pour trois des cinq années ayant précédé la cession, soit pour les années 2013, 2015 et 2016, plus de la moitié des revenus salariaux à raison desquels l'intéressée a été soumise à l'impôt sur le revenu. Ainsi, l'administration était fondée à remettre en cause pour ce seul motif le droit de Mme B au bénéfice de l'abattement prévu par les dispositions de l'article 150-0 D ter et, par voie de conséquence, de l'abattement dit " renforcé " de 85 % pour durée de détention, prévu à l'article 150-0 D 1 quater du même code. 
 En ce qui concerne la doctrine administrative : 
 9. Aux termes du BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-40 applicable au litige dans sa version publiée le 4 mars 2016 : " 60. Sur le caractère normal de la rémunération, il convient de se reporter au II-A § 210 et 270 du BOI-PAT-ISF-30-30-30-10. ()80 Conformément aux dispositions du 1° de l'article 885 O bis du CGI, la rémunération de la fonction de direction exercée dans la société dont les titres ou droits sont cédés doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels à raison desquels le cédant est soumis à l'impôt sur le revenu dans certaines catégories. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II-B-1 § 340 et 350 du BOI-PAT-ISF-30-30-30-10. ()100 Pour l'appréciation de la condition relative au niveau de la rémunération de la fonction de direction exercée dans la société dont les titres ou droits sont cédés, seuls les revenus professionnels du cédant sont à prendre en compte (au numérateur et au dénominateur du rapport). ()120 Si le cédant exerce, dans la société dont les titres ou droits sont cédés, une fonction de direction et une autre fonction, la rémunération de l'ensemble de ces fonctions est prise en compte au numérateur du rapport. " Aux termes du BOI-PAT-ISF-30-30-30-10 applicable au litige dans sa version publiée le 8 juillet 2013 : " 210 De manière générale, une rémunération peut être considérée comme normale lorsque son montant est en rapport avec la rémunération courante des personnes exerçant pleinement une des fonctions considérées, compte tenu de la nature et de l'importance de l'activité de l'entreprise ainsi que de ses résultats. (°)220 En pratique, lorsque le service entend remettre en cause l'exonération au titre des biens professionnels de parts de société au motif que la fonction dirigeante n'est pas normalement rémunérée, il doit d'abord procéder à une appréciation de la fonction exercée en tenant compte des pouvoirs et prérogatives réels de l'intéressé. L'administration doit ensuite comparer la rémunération des dites fonctions avec celle des autres dirigeants -statutaires ou salariés- de l'entreprise afin de déterminer si la rémunération perçue est en adéquation avec l'importance des fonctions effectivement exercées. Ces comparaisons internes peuvent être complétées par des rapprochements, dans le respect des exigences du secret professionnel, avec la rémunération de fonctions équivalentes dans des entreprises comparables (référence à des rémunérations publiées ou à une moyenne des rémunérations observées). 240 Il est précisé que si, en principe, seule la rémunération de la fonction dirigeante visée à l'article 885 O bis du CGI est retenue pour apprécier le respect de la condition de rémunération normale, il est admis, lorsque le redevable exerce une autre activité au sein de la même société, de prendre également en compte la rémunération qui y est attachée. () 270 L'appréciation du caractère normal des rémunérations doit être effectuée au vu de l'ensemble des rémunérations soumises à l'impôt sur le revenu. Cette disposition doit être appliquée avec discernement. A cet égard, doivent être considérées comme anormales des rémunérations notablement insuffisantes compte tenu des caractéristiques de l'entreprise. ()280 L'administration admet :- de faire masse, le cas échéant, des diverses rémunérations perçues par un dirigeant au titre de ses différentes fonctions au sein de sa société1 (cf. II-A-1-b § 240) ; ". 
 10. M. et Mme B, qui doivent être regardés comme se prévalant des énonciations de la doctrine précitée, font valoir qu'afin d'apprécier le caractère normal de la rémunération de Mme B au titre de ses fonctions de directrice générale, il y a lieu de prendre en compte l'ensemble des rémunérations qui lui ont été versées par la SAS B Père et Fils durant les cinq années précédant la cession, y compris celles dont elle a bénéficié au titre de ses fonctions de secrétaire et de gérante de la licence transport, qui, ainsi qu'il a été dit précédemment, se sont élevées aux sommes respectives de 130 431 euros, 52 004 euros, 127 563 euros, 37 775 euros et 36 761 euros. Toutefois, alors que la doctrine invoquée par les requérants ne déroge pas à la loi fiscale citée précédemment en application de laquelle le caractère normal de la rémunération s'apprécie par année d'imposition et que l'administration fait valoir sans être contestée que des comparaisons internes ont révélé que plusieurs salariés de la société, dont un maçon, un dessinateur et un conducteur de travaux ont perçu des rémunérations équivalentes ou supérieures à celle de Mme B, il ne résulte pas de l'instruction, compte tenu notamment de l'ensemble des rémunérations perçues D B au titre des années 2015 et 2016, qu'elle ait perçu une rémunération normale au titre de ses fonctions de directrice générale pour chacune des cinq années ayant précédé la cession de ses titres. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2017. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er la requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et C B et à l'administrateur général des finances publiques en charge du contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 31 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller ; 
 Mme Collomb, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 L. DelahayeLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 N. Renoud-Genty 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Un greffier,