TA59 · 4ème Chambre — 27 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 31 décembre 2021, 9 juillet 2022 et 10 août 2022, M. et Mme A B, représentés par Me Lequien, demandent au tribunal : 
 1°) à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) à titre subsidiaire, la restitution des sommes indûment perçues par le Trésor, assorties des intérêts moratoires ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - concernant les frais de déplacement, de restauration et d'hébergement que l'administration a refusés d'admettre en déduction du résultat des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 de la société Adil comme remboursements à Mme B, l'administration fiscale ne se positionne pas sur le fondement du redressement et ne démontre pas le désinvestissement des sommes de l'entreprise, ni leur appréhension par Mme B ; 
 - ils entendent se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 210 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-10 ; 
 - concernant leurs revenus de locations meublées non professionnelles, en raison de la décision du Conseil constitutionnel du 8 février 2018 n° 2017-689 QPC et des informations publiées sur le site " service public ", l'administration les a à tort imposés selon le régime " micro-BIC " ; 
 - les rémunérations de Mme B, en tant que gérante de la société Adil, déduites de bénéfice imposable de la société Adil, ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu et la méthode de comparaison utilisée par l'administration fiscale est critiquable ; 
 - les pénalités ne sont pas justifiées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 mai 2022, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Jaur, première conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Courtois, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Adil exerçant une activité de contrôle technique de véhicules et dont Mme B est la gérante, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017 à l'issue de laquelle elle a été assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2015, ainsi qu'aux pénalités correspondantes et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017. Au titre des exercices clos les 30 septembre 2016 et 2017, l'administration fiscale a seulement réduit les déficits déclarés sans que ces redressements entraînent le paiement de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 à l'issue de laquelle ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi qu'aux pénalités correspondantes. Ils demandent la décharge de ces impositions.  
 Sur la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B ont été assujettis aux impositions en litige à l'issue d'une procédure de rectification contradictoire. Ayant sollicité une de prolongation du délai pour présenter des observations seulement le 5 novembre 2018, au-delà du délai de trente jours, ils doivent être regardés comme s'étant abstenus de répondre, dans ce délai, à la proposition de rectification du 1er octobre 2018 qui leur avait été régulièrement notifiée et de présenter des observations pour contester les rectifications envisagées. Ces rectifications doivent dès lors être regardées comme ayant été tacitement acceptées. Par suite, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. et Mme B d'apporter la preuve du mal-fondé des impositions en résultant. 
 Sur les revenus distribués : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". 
 5. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 1er octobre 2018 adressée à M. et Mme B qui reproduit des extraits de celle du 1er août 2018 aussi adressée à Mme B en tant que gérante de la société Adil, que le service a refusé d'admettre en déduction du résultat des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 de la société Adil, des sommes qui avaient été déduites à titre de remboursement à Mme B de frais de déplacement (péage et carburant), de restauration et d'hébergement. Ces sommes ont été regardées comme des revenus distribués aux intéressés, taxables entre leurs mains à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus mobiliers, sur le fondement du 1 de l'article 109 du code général des impôt, au titre du 1° pour les rehaussements ayant entrainé un solde bénéficiaire soumis à l'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos en 2015 et au titre du 2° pour les rehaussements ayant abouti à annuler ou réduire les déficits déclarés pour les exercices clos en 2015, 2016 et 2017. S'agissant des frais de déplacement (péage et carburant), l'administration fiscale se prévaut de l'absence de justification des frais de péage malgré une demande d'information et alors qu'aucune autoroute située autour du centre de contrôle technique ne présente de péage, que Mme B a reconnu elle-même, au cours du contrôle, qu'il s'agissait de dépenses personnelles au moins pour partie et que notamment des justificatifs d'achat de carburant super 98 ont été présentées, les véhicules de la société roulant au diesel. S'agissant des frais d'hébergement et de restauration, l'administration fiscale se prévaut de l'absence de justification de leur caractère professionnel, notamment des frais de restaurants situés hors du département ou des nuitées dans des villes de villégiature. M. et Mme B en se bornant à faire valoir que l'administration fiscale ne démontrerait pas le désinvestissement des sommes de l'entreprise, ni leur appréhension par Mme B, n'établissent pas le caractère exagéré des revenus distribués correspondants à ces rectifications au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 6. En second lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 () ". 
 7. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 1er octobre 2018 adressée à M. et Mme B qui reproduit des extraits de celle du 1er août 2018 aussi adressée à Mme B en tant que gérante de la société Adil que pour déterminer le montant des fractions de salaires considérées comme excessives versées par la société à Mme B, l'administration a procédé à une comparaison du salaire des gérants de contrôle technique de la région dunkerquoise. Les centres de contrôle technique retenus pour cette comparaison sont ceux qui ont eu une activité sur les années 2015, 2016 et 2017 et dont le gérant a perçu des salaires et était domicilié dans le dunkerquois. Pour chacune des années 2015, 2016 et 2017, une moyenne annuelle des salaires des gérants des centres de contrôle technique a été calculée et la différence entre cette moyenne et le salaire comptabilisé sur le compte " rémunération Mme B " a été considéré comme une charge non-déductible. Les requérants critiquent la méthode. Ils font valoir que sur les 17 centres de contrôle technique du secteur de Dunkerque, seuls 3 ont été retenus par l'administration fiscale alors que les chiffres d'affaires sont très inférieurs à celui de la société Adil et qu'aucun ne détient comme la société Adil, deux établissements. L'administration fiscale soutient en défense que les autres centres ont été écartés en raison de leur soumission à un régime d'imposition différent de celui de la SARL Adil (imposition à l'impôt sur le revenu en tant qu'entrepreneur individuel dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non à l'impôt sur les sociétés), ou en raison de la perception par le gérant d'une rémunération inférieure à 10 000 euros. Elle fait aussi valoir que la SARL Adil a cédé le fonds de commerce de son établissement secondaire situé à Téteghem le 4 janvier 2016. Ainsi, Mme B ne gérait qu'un seul centre de contrôle technique au cours des années 2016 et 2017. Cette cession a généré une baisse du chiffre d'affaires déclaré de la SARL Adil sur les exercices postérieurs à cette cession : 488 737 euros pour l'exercice clos en 2015, 358 922 euros pour celui clos en 2016 et 331 850 euros pour celui clos en 2017. Le chiffre d'affaires de la société au titre de la période vérifiée ne représente donc pas le double de celui des centres de contrôle technique pris en référence, a fortiori pour les exercices clos en 2016 et 2017. Au surplus, qu'alors même que le chiffre d'affaires de la SARL Adil a baissé de 26,56 % entre l'exercice clos en 2015 et celui clos en 2016, notamment avec la cession de l'établissement secondaire en janvier 2016, les rémunérations de Mme B ont doublé, passant de 70 000 euros à 140 000 euros. Il suit de là qu'en se bornant à critiquer de manière non sérieuse, les éléments d'appréciation que l'administration a fournis, M. et Mme B ne justifient pas que les rémunérations de Mme B déduites du bénéfice imposable de la société Adil ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu et par voie de conséquence, de l'exagération des revenus distribués pour lesquels ils ont été imposés à ce titre. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. M. et Mme B ne sauraient se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 210 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-10, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.  
 Sur les revenus de locations meublées non professionnelles : 
 9. Aux termes du IV de l'article 155 du code général des impôts, applicable aux années d'imposition en litige : " -1. Sous réserve du 2, l'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. / 2. L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : / 1° Un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ; / 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ; /3° Ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 () ". 
 10. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 1er octobre 2018 que l'administration fiscale a réintégré le montant des revenus des locations meublées non professionnelles que M. et Mme B avaient initialement déclarés selon le régime réel d'imposition sans remplir la condition tenant à l'inscription au registre du commerce et sans avoir formalisé d'option pour le régime réel, dans le régime " micro-BIC " de l'article 50-0 du code général des impôts. En se bornant à se prévaloir de la décision du Conseil constitutionnel du 8 février 2018 n° 2017-689 QPC déclarant inconstitutionnelle la condition tenant à l'inscription au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel de l'un des membres du foyer fiscal à partir de l'année 2018 alors que les impositions en litige concernent les années 2015, 2016 et 2017 et des informations publiées sur le site " service public " qui ne contiennent aucune interprétation du texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les requérants n'établissent pas le caractère exagéré de ces impositions en tant que revenus de location meublée. 
 Sur les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".  
 12. En premier lieu, l'administration fiscale se prévaut d'une part, de la qualité de gérante de la société de Mme B qui ne pouvait valablement ignorer que le montant de ses rémunérations était très nettement supérieur à celles perçues par ses confrères exerçant les mêmes fonctions, de la circonstance que ces rémunérations ont doublé au titre de l'exercice clos en 2016 par rapport à l'exercice précédent alors même que le chiffre d'affaires avait baissé de plus de 26 % et que l'établissement secondaire avait été cédé en janvier 2016 et de l'évaluation par la gérante elle-même de son salaire mensuel à 4 000 euros lors des entretiens qui se sont déroulés dans le cadre du débat oral et contradictoire et d'autre part, de la connaissance du caractère privé des dépenses que Mme B voulait déduire en raison de leur caractère professionnel. L'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de M. et Mme B de se soustraire à l'impôt et par suite, du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré de 40 % qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison des rémunérations excessives de Mme B et des revenus distribués.  
 13. En second lieu, l'administration fiscale qui se prévaut seulement de l'impossibilité pour M. et Mme B d'ignorer ne pas relever du régime réel d'imposition des locations meublées non professionnelles à défaut de démarche en ce sens, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. et Mme B de se soustraire à l'impôt et par suite, du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré de 40 % qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison des revenus de location meublée. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B sont seulement fondés à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison de revenus de location meublée. Ils ne sont pas fondés à demander ni la restitution, ni la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités à raison des rémunérations excessives de Mme B et des revenus distribués, qu'ils n'ont pas acquittées. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme B demandent au titre des frais qu'ils ont exposés. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : M. et Mme B sont déchargés des pénalités de 40 % pour manquement délibéré qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison de revenus de location meublée. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejeté. 
 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord. 
 Délibéré après l'audience du 6 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Riou, président, 
 - Mme Bergerat, première conseillère, 
 - Mme Jaur, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. JaurLe président, 
 Signé 
 J.-M. Riou 
 La greffière, 
 Signé 
 S. Ranwez 
 La République mande et ordonne ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,