TA93 · 10ème chambre — 21 septembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 23 juillet 2021 et 17 février 2022, M. A B, représenté par Me Brahin, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles lui et son épouse ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne mentionne pas la participation des associés au capital social de la société immobilière ou leur quote-part dans ses bénéfices ; 
 - en ce qui concerne les cotisations d'impôt sur le revenu, le taux d'imposition de 20% doit être appliqué ainsi qu'indiqué dans la proposition de rectification ; 
 - en ce qui concerne les cotisations de prélèvements sociaux, lui et son épouse sont affiliés à la sécurité sociale britannique.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 janvier 2022, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés et, en outre, qu'en application de l'article 197 A du code général des impôts, le barème progressif est applicable dès lors que le montant issu de l'application de ce barème est supérieur à 20% du revenu imposable, le taux de 20% étant un taux minimum.  
 Par une ordonnance du 10 mai 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 juin 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale ; 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 ;  
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne C-623/13 du 26 février 2015 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B, qui résident au Royaume-Uni, ont perçu des revenus fonciers de source française d'un montant de 266 902 euros en 2014 et 222 202 euros en 2015. En l'absence de déclaration de revenus au titre de ces deux années, l'administration leur a adressé une proposition de rectification en date du 28 février 2017. Leur réclamation contentieuse du 28 décembre 2020 ayant été rejetée par une décision du 16 juin 2021, M. B demande la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles lui et son épouse ont été assujettis au titre de 2014 et 2015.  
 Sur le moyen relatif à la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article L. 53 du même livre : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d'imposition concernées. Par ailleurs, il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts, dont les bénéfices sont imposables entre les mains de leurs membres, la procédure contradictoire de redressement de l'imposition doit être suivie entre la société et l'administration fiscale et non entre cette dernière et chacun des membres de la société. En revanche, l'administration ne peut légalement mettre de suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux de la société et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés. 
 3. En l'espèce, la proposition de rectification du 28 février 2017 indique que M. et Mme B n'ont pas déposé de déclaration de revenus au titre des années 2014 et 2015, qu'ils possèdent des parts de sociétés civiles immobilières et qu'ils ont perçu des revenus nets de source française de 266 902 euros en 2014 et 222 202 euros en 2015 selon les renseignements en possession du service. Elle mentionne une rectification du revenu imposable dans la catégorie des bénéfices fonciers au titre des années 2014 et 2015 pour les montants en question. Elle respecte en conséquence les exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, cette procédure d'imposition n'ayant pas eu pour objet de mettre des suppléments d'impôt à la charge personnelle des associés d'une société de personnes après redressement de cette société Au surplus, il est constant que les époux étaient les seuls associés de la société civile immobilière dont les bénéfices avaient été déclarés. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification au motif qu'elle ne mentionne pas la participation des associés au capital social ou leur quote-part dans les bénéfices doit être écarté.   
 Sur les moyens relatifs au bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne les cotisations d'impôt sur le revenu : 
 4. Aux termes de l'article 197 A du code général des impôts dans sa version applicable, les règles du 1 du I de l'article 197, relatives aux règles de calcul de l'impôt, " sont applicables pour le calcul de l'impôt sur le revenu dû par les personnes qui, n'ayant pas leur domicile fiscal en France : / a. Perçoivent des revenus de source française ; l'impôt ne peut, en ce cas, être inférieur à 20 % du revenu net imposable ou à 14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer ; toutefois, lorsque le contribuable justifie que le taux de l'impôt français sur l'ensemble de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur à ces minima, ce taux est applicable à ses revenus de source française. () ".  
 5. Il résulte de l'instruction que, si le montant de l'impôt sur le revenu dû par M. et Mme B au titre des années 2014 et 2015 a été calculé en application des règles pour le calcul de l'impôt sur le revenu précisées au 1 du I de l'article 197 du code général des impôts qui fixe le barème progressif de cet impôt, la proposition de rectification et la décision de rejet de la réclamation contentieuse des époux indiquent, à tort, une application du taux minimum de 20%.  
 6. Toutefois, l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, à la condition qu'une telle substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable d'une garantie. 
 7. Pour établir le bien-fondé de l'imposition, l'administration invoque, dans son mémoire en défense communiqué le 31 janvier 2022, un autre motif, tiré de l'application du barème progressif dès lors que le montant issu de l'application de ce barème est supérieur à 20% du revenu imposable, le taux de 20% étant un taux minimum. Dès lors que les requérants n'ont été privés d'aucune garantie procédurale liée au motif substitué, il y a lieu de procéder à la substitution de motifs demandée. 
 En ce qui concerne les cotisations de prélèvements sociaux : 
 8. Si le règlement (CE) susvisé du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale conclu, notamment, en vue de garantir les principes d'unicité d'affiliation à un régime de sécurité sociale et d'unicité de cotisation peut, en vertu de l'article 88-1 de la Constitution et de l'article 288 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, il ne peut pas, par lui-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à un tel règlement, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des dispositions du règlement, de déterminer si le règlement fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 9. Aux termes de l'article 164 B du code général des impôts : " I. Sont considérés comme revenus de source française : / a. Les revenus d'immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles. () ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine : " () I bis. - Sont également assujetties à la contribution les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts à raison du montant net des revenus, visés au a du I de l'article 164 B du même code, retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu () ". Aux termes de l'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, dans sa version applicable au litige : " I. - Il est institué une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale perçus par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts. Sont également soumis à cette contribution les revenus désignés au I bis de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. / Cette contribution est établie chaque année sur les revenus de l'année précédente, à l'exception de ceux ayant supporté la contribution prévue à l'article 16 () ". Aux termes de l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale relatif aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, alors en vigueur : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à un prélèvement sur les revenus et les sommes mentionnés aux I et II de l'article L. 136-6. Sont également soumises à ce prélèvement, à raison des revenus mentionnés au I bis de l'article L. 136-6 du présent code, les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts. Les dispositions du III de l'article L. 136-6 sont applicables à ce prélèvement ". Aux termes de l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles, alors en vigueur : " Les produits affectés à la Caisse nationale de solidarité pour l'autonomie sont constitués par : () 2° Une contribution additionnelle au prélèvement social mentionné à l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale et une contribution additionnelle au prélèvement social mentionné à l'article L. 245-15 du même code. Ces contributions additionnelles sont assises, contrôlées, recouvrées et exigibles dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que celles applicables à ces prélèvements sociaux. Leur taux est fixé à 0,3 % () ". Enfin, aux termes de l'article 1600-0 S du code général des impôts, alors en vigueur : " I. - Il est institué : / 1° Un prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine mentionnés à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; () II. - Le prélèvement de solidarité mentionné au 1° du I est assis, contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que la contribution mentionnée à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. () ". 
 10. L'administration fiscale était, conformément à ces dispositions, fondée à imposer aux prélèvements sociaux en cause, sur le terrain du droit interne, les revenus fonciers de source française de M. et Mme B au titre des années 2014 et 2015. 
 S'agissant de l'application du règlement (CE) du 29 avril 2004 :  
 11. Aux termes de l'article 3 du règlement (CE) susvisé du 29 avril 2004 : " 1. Le présent règlement s'applique à toutes les législations relatives aux branches de sécurité sociale qui concernent : / a) les prestations de maladie ; / b) les prestations de maternité et de paternité assimilées ; / c) les prestations d'invalidité ; / d) les prestations de vieillesse ; / e) les prestations de survivant ; f) les prestations en cas d'accidents du travail et de maladies professionnelles ; / g) les allocations de décès ; / h) les prestations de chômage ; / i) les prestations de préretraite ; / j) les prestations familiales. / 2. Sauf disposition contraire prévue à l'annexe XI, le présent règlement s'applique aux régimes de sécurité sociale généraux et spéciaux, soumis ou non à cotisations, ainsi qu'aux régimes relatifs aux obligations de l'employeur ou de l'armateur. () ". Aux termes de l'article 11 du même règlement : " 1. Les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul État membre. Cette législation est déterminée conformément au présent titre. () ". 
 12. Il résulte de ces dispositions et de l'interprétation qu'en a tirée la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 26 février 2015, Ministre de l'économie et des finances contre de Ruyter (C-623/13) que les prélèvements en litige présentent un lien direct et pertinent avec certaines des branches de sécurité sociale énumérées à l'article 3 du règlement susvisé, et qu'ils entrent ainsi dans le champ d'application de ce règlement dès lors qu'ils participent au financement de régimes obligatoires français de sécurité sociale. Il suit de là qu'ils sont soumis au principe d'unicité de législation posé par l'article 11 du règlement, celui-ci faisant alors obstacle à l'assujettissement aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine des personnes qui apportent la preuve qu'elles relèvent bien d'un régime de sécurité sociale d'un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, d'un Etat membre de l'Espace économique européen ou de la Suisse. 
 13. En l'espèce, il est constant que M. B et son épouse résident au Royaume-Uni. Par ailleurs, le requérant produit des attestations émanant d'un centre médical du " National Health Service " en date des 9 et 28 juillet 2021 certifiant que lui et son épouse étaient immatriculés auprès de la médecine générale du service national de santé, du 25 juillet 2011 au jour de signature de l'attestation soit le 9 juillet 2021 pour M. B et du 10 janvier 2012 au 8 juillet 2021 pour son épouse. En défense, l'administration se borne à indiquer que ces attestations ne permettent pas de justifier de l'affiliation au régime obligatoire au Royaume-Uni, sans produire aucun document qui viendrait remettre en cause les pièces produites par les requérants. Dans ces conditions, M. B établit que lui et son épouse étaient affiliés au régime de sécurité sociale britannique à la date du fait générateur des impositions en litige, soit le 31 décembre des années 2014 et 2015. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander la décharge, en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations de prélèvements sociaux auxquels son foyer fiscal a été assujetti à hauteur de 48 818 euros au titre de l'année 2014 et de 38 989 euros au titre de l'année 2015. 
 Sur les frais de l'instance : 
 15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 500 euros au titre des frais exposés par M. B et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. B est déchargé, en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations de prélèvements sociaux auxquelles son foyer fiscal a été assujetti à hauteur de 48 818 euros au titre de l'année 2014 et de 38 989 euros au titre de l'année 2015. 
 Article 2 : L'Etat versera une somme de 500 euros à M. B au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 7 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Garzic, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 septembre 2023. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 P. Le Garzic             Le greffier, 
   S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.