TA13 · 7ème chambre — 13 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 décembre 2021 et le 30 mars 2022, M. et Mme B A, représentés par Me Di Cesare, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration ne démontre pas que le loyer de 3 000 euros mensuels qu'ils ont acquitté auprès de la société civile immobilière (SCI) Atrium, dont ils sont les associés, pour la location de la maison située au 9, impasse Maria à Marseille (13008) est anormalement bas, cependant qu'ils sont disposés à admettre que sa valeur locative mensuelle s'établit à 4 500 euros ; 
 - les travaux de réparation de la piscine attenante à cette maison, réalisés en 2015 par la société Batpol Sud et en 2016 par la société Bat Teranga, doivent être admis en déduction des revenus fonciers de la SCI ; 
 - ils démontrent que les appartements qui étaient vacants en 2015 et 2016 situés dans l'immeuble que possède la SCI Atrium situé au 425, rue Jean Jaurès à Toulon, dont la déduction de la taxe foncière et de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères afférentes a été refusée par l'administration fiscale, ont été donnés à la location durant ces deux années, mais n'ont pas trouvé preneur ; 
 - les provisions pour charges de copropriété correspondant aux charges d'entretien de ce même immeuble doivent être admises en déduction. 
 Par un mémoire, enregistré le 7 février 2002, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Claudé-Mougel, rapporteur, 
 - les conclusions de M. Boidé, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Di Cesare, pour M. A présent et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations de la société civile immobilière Atrium, dont ils sont les associés, au titre des années 2015 et 2016, M. et Mme A ont été assujettis à des rehaussements des revenus fonciers qu'ils ont déclarés pour ces deux années. Ils demandent au tribunal d'en prononcer la décharge. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 7 février 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement d'une somme de 12 055 euros correspondant à l'imposition supplémentaire résultant de la remise en cause de la déduction des travaux réalisés en 2015 par la société Batpol Sud et en 2016 par la société Bat Teranga sur la piscine attenant à la maison située au 9 impasse Maria à Marseille. Les conclusions de la requête sont donc, dans cette mesure, dépourvues d'objet, et il n'y a dès lors plus lieu d'y statuer. 
 Sur le bien-fondé des impositions contestées : 
 En ce qui concerne le loyer acquitté pour l'occupation de la maison située au 9, impasse Maria à Marseille (13008) : 
 3. Aux termes des dispositions de l'article 29 du code général des impôts : " () le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. ". Aux termes de l'article 30 du même code : " () le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location ". En l'absence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire et faisant obstacle à ce qu'il retire un loyer normal d'un immeuble qu'il a donné en location, l'administration est en droit de réintégrer dans les bases d'imposition de l'intéressé la différence entre la valeur locative normale de son immeuble et le loyer convenu dès lors que celui-ci présente un caractère manifestement anormal. L'administration supporte la charge de la preuve du caractère manifestement anormal du loyer appliqué. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SCI Atrium a donné en location à M. et Mme A, qui sont ses associés, par un bail conclu le 1er février 2006, la maison datant de 1860 dont elle est propriétaire située au 9, impasse Maria dans le 8ème arrondissement de Marseille, dans le quartier dit " C ", d'une surface habitable de 270 m², qui a été entièrement réaménagée en 2006, sur un terrain arboré de 2 750 m², sur lequel elle a fait réaliser, en novembre de cette même année, une piscine de 49 m² et un garage de 41 m², en contrepartie d'un loyer mensuel de 3 000 euros, soit un loyer par m² de 11,11 euros, qui a été porté à 3 120 euros à compter du 1er octobre 2010, mais n'a jamais fait l'objet des revalorisations indiciaires qui, selon le rapport de l'expert judiciaire produit par les requérants, auraient dû aboutir, pour la période contrôlée, à un loyer mensuel de 3 747 euros. L'administration a considéré ce loyer comme manifestement anormal par référence à trois termes de comparaison dans le 8ème arrondissement de Marseille consistant, pour le premier, en une maison de 82 m² située rue d'Alsace, à proximité de la maison que possède la SCI, dotée d'un jardin de 80 m² et d'une place de stationnement, sans piscine, louée pour un loyer mensuel de 1 650 euros, soit 20,12 euros par m², pour le deuxième, en une maison de 140 m² dotée d'un jardin de 930 m² incluant une piscine et deux à trois places de stationnement, louée 4 500 euros charges comprises, soit 32 euros par m² et, pour le troisième, en une villa de 180 m² dotée d'une piscine, implantée sur un terrain de 500 m² et dotée d'une à deux places de stationnement, louée en contrepartie d'un loyer de 4 800 euros charges comprises, soit un prix au m² de 26,66 euros. Sur la base de ces termes, l'administration a déterminé un prix de location pour la maison située 9, impasse Maria de 27 euros par m², soit 7 290 euros mensuels. Si, tout en admettant que le loyer de la maison pourrait être fixé à 4 500 euros mensuels, soit 16,16 euros par m², les requérants critiquent ces termes de comparaison en référence au rapport d'expert judiciaire qu'ils produisent à l'appui de leurs écritures, ce rapport retient le premier et le second des trois termes retenus par l'administration en tant que termes de comparaison pertinents. En outre, le loyer par m² mensuel de l'un des deux autres termes de comparaison retenu par ce rapport s'établit à un montant de 27,52 euros, proche de celui retenu par l'administration. Si ce rapport fait état d'un quatrième terme de comparaison dont le loyer s'établit à 13,33 euros par m², il consiste en une maison située sur la plage de l'Abricotier, dans un quartier proche de la plage, très éloigné de celui de la maison en cause, qui ne comporte qu'un jardinet et n'est dotée d'aucune piscine. En outre, si ce rapport fait état de l'accès étroit et sinueux à la maison par l'impasse Maria, qui empêcherait notamment l'accès des secours et devrait motiver une baisse de loyer par rapport à ceux pratiqués dans le quartier " Perier ", l'administration fait valoir en défense, sans être contredite, qu'il ressort de l'acte d'acquisition de cette maison qu'elle bénéficie d'un autre accès par une voie dénommée " L'avenue du chalet ", elle-même accessible par l'avenue Ferdinand Flotte, du côté duquel le garage édifié en novembre 2006 a été implanté et qui est accessible aux secours. Si ce rapport fait également état, comme facteur de dépréciation, de l'absence d'une vue sur la mer, aucun des biens qu'il retient comme référence ne comporte une telle vue, à l'instar des termes retenus par l'administration, à l'exception du bien situé à côté de la plage des abricotiers, trop éloigné du quartier " Perier " pour constituer un terme pertinent. Par ailleurs, la déclivité du terrain comme l'éloignement de la piscine de la maison, de quarante mètres, ne sauraient à eux seuls constituer des facteurs de dépréciation tels qu'ils aboutiraient à diminuer le loyer à un montant de 18,11 euros par m² proposé par le rapport de l'expert judiciaire, et moins encore à un montant de 16,16 euros comme proposé par les requérants, qui ne contestent pas que ce montant est à peine supérieur aux plafonds alors en vigueur des dispositifs dits " D recentré " et " Scellier ", pour l'occupation d'un bien dont le rapport admet le " standing indéniable ". Enfin, pour aboutir à ce loyer de 18,11 euros par m², le rapport ne retient péremptoirement que les deux biens aux loyers par m² de 13,33 et 20,12 euros et applique à ce dernier montant, compte tenu des facteurs de dépréciation dont il fait état, mais sans davantage d'explications, un abattement de 10 %, alors par ailleurs qu'il prétend s'appuyer sur une courbe de tendance des loyers dont l'origine n'est pas précisée, qui aboutirait cependant à un loyer par m² de 23,46 euros, sans finalement en tirer une quelconque conséquence. Dans ces conditions, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que l'administration n'établirait pas le caractère anormal du loyer qu'ils ont acquitté auprès de la SCI Atrium pour la location de la maison, ni que le loyer de 27 euros par m² retenu par l'administration serait excessif. 
 En ce qui concerne la déduction de la taxe foncière et de la TEOM sur certains appartements du 425 rue Jean Jaurès à Toulon refusée par l'administration : 
 5. Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () " Aux termes de l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. " Aux termes de l'article 31 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, effectivement supportés par le propriétaire () a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues à l'article 14-1 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles () c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit des collectivités territoriales, de certains établissements publics ou d'organismes divers () ". Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location, pendant l'année en cause, le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer. 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe foncière et la taxe d'enlèvement des ordures ménagères pour six des appartements de l'immeuble situé au 425, rue Jean Jaurès à Toulon dès lors que la SCI Atrium n'a pas été en mesure de fournir les baux de location de ces appartements, et qu'il est apparu que quatre d'entre eux étaient en vente. Si les requérants, qui ne contestent pas que ces appartements n'étaient pas loués durant les années contrôlées, soutiennent qu'ils ont été offerts à la location sans trouver preneur, ils n'établissent pas les diligences qu'ils ont effectuées à cette fin, ni même la réalité de cette mise en location en produisant seulement une attestation peu circonstanciée d'un cabinet, qui n'identifie pas même lesquels des logements ont été proposés à la location, ni n'avance d'explications sur l'absence de location, alors que l'administration soutient sans être contredite que l'immeuble se situe dans un quartier attractif et donne sur une voie piétonne et commerçante. 
 7. En second lieu, si M. et Mme A demandent que des provisions pour charges de copropriété afférentes à l'immeuble du 425 rue Jean Jaurès à Toulon soient déduites de la base des suppléments d'imposition en litige, ils n'ont produit une pièce justificative à l'appui de cette demande lors du contrôle et ne le font pas davantage à l'instance, alors que cet immeuble n'est pas en copropriété, puisque la SCI Atrium le possède entièrement, et que, ainsi qu'il a été dit au point 6, elle s'en était en partie réservé la jouissance. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. et Mme A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles fondées sur les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, à concurrence du dégrèvement de 12 055 euros prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 30 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente, 
 M. Claudé-Mougel, premier conseiller, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 A. Claudé-Mougel La présidente, 
 signé 
 A. MenasseyreLa greffière, 
 signé 
 A. Vidal 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,  
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