TA78 · 5ème chambre — 6 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 13 décembre 2021, le 16 septembre 2022 et le 16 janvier 2023, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL)  RC Loc, représentée par Me Coudert, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) A titre principal, de prononcer le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'estime bénéficiaire au titre de l'année 2020 pour un montant de 60 376 euros ; 
 2°) A titre subsidiaire, de prononcer le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée  dont elle s'estime titulaire au titre de la même année pour un montant de 53 629 euros ;  
 3°) De mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 -sa déclaration de taxe sur la valeur ajoutée  au titre de l'année 2017 a été déposée dans le délai de l'article 208 II de l'annexe du code général des impôts ; 
 -à supposer que cette déclaration n'ait pas été envoyée dans les délais, elle était néanmoins fondée, en vertu du 4° du 1 du III de l'article 207 du code général des impôts et conformément à la doctrine publiée sous la référence BOI-TVA-DED-60-20-30, à procéder à la régularisation de son crédit de taxe sur la valeur ajoutée  postérieurement au délai prévu par les dispositions de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts ; 
 -elle est assujettie de plein droit à la TVA en application du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts pour son activité de location d'hébergement ; 
 -la position du service est, sur ce point, contraire à la doctrine exprime sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 n°40 et par la réponse ministérielle Martinez du 27 mars 2012. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 juin 2022, le 4 janvier 2023 et le 21 avril 2023, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 -la société n'a adressé au service aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2017 et ne peut, dès lors, se prévaloir d'un crédit de taxe  au titre de cette année ni le reporter dans ses déclarations au titre des exercices suivants ; 
 -les autres moyens soulevés ne sont pas fondés dès lors que l'EURL RC Loc n'est en tout état de cause pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. 
   Par ordonnance du 18 avril 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 2 mai 2023 à 10h00.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Thivolle, 
 - les conclusions de Mme Mathé, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'EURL RC Loc, société constituée le 6 avril 2017 et ayant pour objet l'achat, la vente, la location ainsi que l'exploitation commerciale de tous immeubles en relations avec des activités touristiques, a acquis le 12 octobre 2017 une maison d'habitation en l'état de futur achèvement, située à Porto-Vecchio (Corse du Sud), pour un montant toutes taxes comprises de 634 740 euros. Par décision du 15 octobre 2021, l'administration a rejeté sa demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée  dont elle s'estime titulaire au titre de l'année 2020 et dont elle demande, par sa requête, au tribunal d'ordonner le remboursement. 
 Sur les conclusions présentées à titre principal : 
 2. Aux termes de l'article 167 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 : " Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible ". L'article 168 de cette directive dispose que : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti a le droit, dans l'État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants : a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ; () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne notamment dans son arrêt du 29 février 1996 INZO (C-110/94), que le droit à déduction peut être exercé lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur, dès lors que l'assujetti s'est acquitté du prix des biens ou services et détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée, même lorsque l'activité économique envisagée ne donne pas lieu à des opérations ouvrant droit à déduction ou lorsque l'assujetti n'a pas utilisé les biens ou services ayant donné lieu à déduction dans le cadre d'une opération taxable, comme il prévoyait de le faire, en raison de circonstances indépendantes de sa volonté et en l'absence de toute intention frauduleuse ou abusive. 
 4. Dès lors qu'un contribuable a déclaré son intention de réaliser une activité économique taxable et que l'administration ne conteste pas la sincérité de cette intention, la déduction de la taxe à laquelle il a procédé au titre de la période en cause lui est définitivement acquise. La circonstance que l'activité effectivement exercée soit exonérée est sans incidence sur le bien-fondé de la déduction initiale et est seulement susceptible d'entraîner, pour la contribuable, l'obligation de régulariser cette déduction. 
 5. Il résulte de l'instruction que l'EURL RC Loc n'a ni déclaré ni même manifesté, lors de sa création en 2017, son intention d'affecter le bien immobilier dont l'acquisition a fait naître le crédit de taxe sur la valeur ajoutée litigieux à une activité économique taxable puisqu'elle a au contraire elle-même indiqué dans ses déclarations ne pas exercer une telle activité et qu'elle n'a souscrit aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée en 2018 et en 2019. Il résulte, en effet, de l'instruction que c'est seulement à compter de l'année 2020, au cours de laquelle elle indique avoir voulu souscrire sa déclaration de l'année 2017 et procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, qu'elle a manifesté une telle intention. En outre, il résulte des propres écritures de la société que la villa dont elle est propriétaire à Porto Vecchio n'aurait été mise en location qu'à compter de l'année 2019. Par suite, elle ne bénéficiait d'aucun droit à déduction au titre des années 2017 et 2018 et le moyen tiré de ce qu'elle serait bénéficiaire au titre de année 2017 d'un crédit de TVA sur le fondement des dispositions de l'article 271 du code général des impôts n'est en tout état de cause pas fondé, quelle que soit la date d'envoi de sa déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, et doit être écarté, de même que le moyen tiré de ce que en vertu du 4° du 1 du III de l'article 207 du code général des impôts et conformément à la doctrine publiée sous la référence BOI-TVA-DED-60-20-30, elle pouvait procéder à la régularisation de son crédit de taxe sur la valeur ajoutée  au titre de l'année 2017 postérieurement au délai prévu par les dispositions de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. 
 6. Il s'ensuit que les conclusions principales de l'EURL RC Loc aux fins de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée  d'un montant de 60 376 euros ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les conclusions présentées à titre subsidiaire : 
 En ce qui concerne la loi fiscale 
 7. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 261 D du même code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : () / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. () ". Aux termes de l'article 260 D du même code : " Pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée la location d'un local meublé ou nu dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé quelles que soient l'activité du preneur et l'affectation qu'il donne à ce local ". 
 8. L'article 261 D du code général des impôts, qui fixe les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doit être interprété, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, tels qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises. Les critères définis par la loi et précisés par la jurisprudence n'exigent pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement rendues mais seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes.   
 9. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () ". Aux termes de l'article 207 de l'annexe II de ce code, dans sa version applicable du 1er janvier 2016 au 1er janvier 2023 : " IV. () / 2. Lorsqu'un bien en stock, ou un bien immobilisé non encore utilisé, vient à être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction, la taxe initiale peut être déduite à proportion du coefficient de déduction résultant de ce changement. / 3. Pour l'application du II et des 1° et 2° du 1 du III, un immeuble ou une fraction d'immeuble en stock est considéré comme immobilisé lorsque, au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l'achèvement de l'immeuble, il est utilisé pendant plus d'un an pour une opération relevant d'une activité économique mentionnée à l'article 256 A du code général des impôts ". 
 10. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.  
 11. En l'espèce, pour refuser de faire droit à la demande de remboursement du crédit taxe sur la valeur ajoutée déclaré par l'EURL RC Loc au titre de l'année 2020, l'administration fiscale fait valoir que l'activité exercée par la société est, eu égard aux conditions dans lesquelles elle est mise en œuvre, exonérée de taxe sur la valeur ajoutée  conformément aux dispositions du 4° de l'article 261 D précité.  
 12. La société requérante soutient, à l'appui de sa demande, qu'elle exerce en réalité depuis 2019 une activité de location de logements meublés comportant des prestations rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier et que, par suite, elle ne relève pas de l'exonération prévue par les dispositions précitées du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. Elle fait valoir qu'elle est, par conséquent, fondée à solliciter la régularisation de la taxe sur le fondement de l'article 207 de l'annexe II précité. 
 13. Pour établir que la villa dont elle est propriétaire à Porto Vecchio était effectivement affectée à une activité de location saisonnière à compter de l'année 2019, l'EURL RC Loc produit la copie de trois contrats de location datés et signés  en janvier, février et juin 2019 pour des séjours prévus entre le 31 mai et le 9 juin 2019, le 22 juin et le 6 juillet 2019 et le 24 août et le 31 août 2019, dont la réalité n'est toutefois corroborée par aucun autre élément du dossier, notamment aucun justificatif comptable des recettes correspondantes aux versements des arrhes et/ou du solde prévus aux contrats. En outre, le nombre et les périodes de location concernées apparaissent extrêmement limités eu égard à la localisation de la villa dans un secteur particulièrement touristique, aucun contrat de location n'étant d'ailleurs produit pour les années ultérieures. La société requérante  produit également deux factures. La première, au demeurant non-datée,  d'un montant de 3 901 euros, correspond à une prestation d'entretien de la villa au cours de l'année 2019 et la seconde, émise par la SAS SC Immobilier conciergerie et datée du 11 septembre 2020, pour un montant total de 4 719 euros correspond d'une part à quatre prestations d'entretien intérieur et quatre " pack linge " ainsi que des honoraires de gestion locative d'un montant de 3 659 euros. Elle produit enfin les justificatifs de la conclusion d'un contrat de conciergerie le 4 février 2020 avec la SAS SC Immobilier conciergerie. Toutefois, ces éléments, eu égard à l'imprécision de leurs mentions et en l'absence de preuve de ce que la villa a été proposée à la location, par exemple sur des sites spécialisés dédiés, ou d'une mise en location effective sur le marché locatif saisonnier au cours des années 2019 et 2020, ne sont toutefois pas suffisants pour démontrer que la villa dont la société est propriétaire aurait été effectivement affectée à une activité de location de courte durée ni, au demeurant, que cette activité serait exercée dans des conditions de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières du secteur.  
 14. Il s'ensuit que la société n'est pas fondée à soutenir qu'elle exerçait, à partir de l'année 2019, une activité de location saisonnière soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ni, par conséquent, à solliciter, sur le fondement des dispositions précitées, la régularisation du crédit de taxe dont elle s'estime bénéficiaire. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale 
 15. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ".  
 16. L'EURL RC Loc n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de ces dispositions, le paragraphe 40 de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20, qui précise, en son troisième alinéa, que la condition tenant au nettoyage régulier des locaux " sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière ", ni la réponse ministérielle Martinez du 27 mars 2012, dont le sens et la portée sont identiques, ces doctrines ne comportant aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui a été retenue par le service et dont il est fait application par le présent jugement. 
 17. Il résulte de ce qui précède que, l'EURL RC Loc n'étant, en tout état de cause, pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée  au titre des exercice 2017 à 2020, la circonstance, à la supposer établie, qu'elle aurait adressé au service, ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée  dans le délai prévu par les dispositions de l'article 208 de l'annexe II du code général des impôts, est sans incidence sur le bien-fondé de sa demande. Pour le même motif, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des dispositions du 4° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, ni de la doctrine relative à leur application et exprimée sous la référence BOI-TVA-DED-60-20-30.   
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de l'EURL RC Loc aux fins de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais d'instance ne peuvent également qu'être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Eurl RC Loc est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'EURL RC Loc et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 3 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Féral, président, 
 Mme Bartnicki, première conseillère, 
 M. Thivolle, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
   Signé 
 G. Thivolle 
 Le président, 
 Signé 
 R. Féral Le greffier, 
 Signé 
 C. Gueldry 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.