TA78 · 5ème chambre — 4 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, un mémoire et des pièces, enregistrés le 14 décembre 2021, le                  13 février 2023 et le 25 mai 2023, la SAS Extralab, représentée par Me Bouiche, demande au tribunal : 
 1°) d'ordonner la restitution de la créance de crédit d'impôt recherche (CIR) dont elle s'estime bénéficiaire au titre de l'année 2020 à hauteur de 95 767 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la décision par laquelle l'administration a partiellement rejeté sa demande est entachée d'illégalité externe dès lors que la compétence de son signataire n'est pas établie ; 
 -la décision est entachée d'une erreur d'appréciation en ce qu'elle est fondée sur l'absence de contrat de travail conclu entre la société et M. B : ce dernier disposait, en sus de son mandat social et sans que sa qualité d'associé majoritaire ait pu y faire obstacle, d'un contrat de travail verbal, en qualité de directeur en recherche et développement, depuis le 1er septembre 2019, et cumulait ainsi des fonctions techniques réelles et un mandat social ; c'est par erreur que l'expert-comptable de la société a indiqué au service qu'il ne disposait pas d'un tel contrat ; une déclaration préalable à l'embauche a bien été régularisée le 19 septembre 2019 auprès des services du l'Urssaf ; enfin, ayant obtenu son doctorat le 4 juillet 2018, son embauche au sein de la SAS Extralab constitue bien le premier recrutement de M. B ; par conséquent, son statut de jeune docteur permettait à la société de bénéficier du doublement des dépenses de recherches en application du b) de l'article 244 quater B du code général des impôts ; 
 -la part de la rémunération de M. B ouvrant droit au crédit d'impôt recherche correspond à 91,99 % de celle-ci, dès lors que sa participation aux travaux de recherche a représenté, en 2020, 1 655 heures sur un total de 1 799 heures ; pour déterminer le montant de sa rémunération correspondant à sa participation aux travaux de recherche, l'administration ne pouvait se référer à la convention collective qui ne prévoit que des montants minimaux ; 
 - la décision du service méconnaît la doctrine fiscal exprimée sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 qui prévoit que les dirigeants d'entreprise, qu'ils soient salariés ou non, peuvent être assimilés à des chercheurs ou techniciens de recherche au sens du b du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, s'ils participent effectivement et personnellement aux projets de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche (CIR) et à la condition que leur rémunération soit déductible du résultat fiscal. 
 Par des mémoire en défense enregistrés le 9 avril 2022 et le 31 mai 2023, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Extralab ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 31 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 14 juin 2023 à 10h00.  
 Une pièce présentée par la SAS Extralab a été enregistrée le 12 juin qu'il n'a pas été jugé utile de communiquer. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Thivolle, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Bouiche, représentant la SAS Extralab. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Extralab exerce une activité de prestation de services, de conception, de développement et d'installation de tout objet, outil, produit et concept au service de l'analyse et du contrôle de la qualité de l'eau. Elle a déposé, le 5 mai 2021, une déclaration de crédit d'impôt en faveur de la recherche (CIR) au titre de l'année 2020 dont elle a demandé le remboursement pour un montant de 126 525 euros. Par décision du 11 octobre 2021, l'administration a fait droit à sa demande à hauteur de 30 758 euros. Par sa requête enregistrée le 14 décembre 2021, la société demande au tribunal d'ordonner la restitution du reliquat de la créance dont elle s'estime bénéficiaire à hauteur de 95 767 euros. 
 Sur les conclusions à fins de restitution 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure 
 2. Dès lors que la demande de remboursement de la créance née d'un crédit d'impôt recherche présentée sur le fondement des dispositions de l'article 199 ter B du code général des impôts constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, la décision par laquelle l'administration statue sur cette demande ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition. Par suite, les irrégularités susceptibles d'avoir entaché la procédure d'instruction de cette réclamation sont sans incidence sur le bien-fondé de la décision de refus de l'administration de rembourser une partie du crédit d'impôt recherche et le moyen tiré de l'incompétence de son signataire ne peut, par suite, être utilement soulevé à l'appui de conclusions en restitution d'une créance d'imposition et ne peut, par suite, qu'être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de la demande sur le terrain de la loi fiscale 
 3. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année () / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat, au sens de l'article L. 612-7 du code de l'éducation, ou d'un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l'effectif du personnel de recherche salarié de l'entreprise ne soit pas inférieur à celui de l'année précédente () ". 
 4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche, eu égard à leur nature et aux conditions dans lesquelles elles sont effectuées. 
 5. Il résulte de l'instruction que la SAS Extralab a déclaré, au titre du crédit d'impôt recherche pour l'année 2020, des dépenses de personnel relatives aux jeunes chercheurs d'un montant de 207 051 euros, correspondant à la rémunération versée à M. A B, soit 89 889 euros, et aux charges éligibles qui s'y rapportent à hauteur de 22.639 euros. Pour justifier le montant ainsi déclaré, la société fait valoir que l'emploi de ce dernier au sein de la société en qualité de directeur de la recherche et développement, le 19 septembre 2019, constitue sa première embauche en contrat à durée indéterminée après l'obtention de son doctorat le 4 juillet 2018 et qu'il remplit ainsi les conditions ouvrant droit, pour la société, au bénéfice du doublement prévu par les dispositions précitées du b) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts. Elle indique par ailleurs que M. B a participé aux travaux de recherche de la société à hauteur de 1 655 heures sur un total de 1 799 heures travaillées, soit 91,99 % de son temps de travail.  
 6. En premier lieu, pour refuser le bénéfice du doublement des sommes prises en compte au titre des dépenses de personnel, l'administration a estimé que la société n'apportait pas la preuve que M. B disposait d'un contrat de travail à durée indéterminée le liant à la société conformément aux dispositions précitées. La société se prévaut toutefois de l'existence d'un contrat de travail à durée indéterminé " verbal " et produit, à l'appui de son moyen, la preuve du dépôt d'une attestation de déclaration préalable à l'embauche délivrée par l'URSSAF le 19 septembre 2019. Si l'administration fait valoir que la société n'a pas produit, à l'appui de sa demande de CIR, le contrat de travail la liant à M. B au titre de ses fonctions de directeur de la recherche, il est toutefois constant au regard des dispositions de l'article L. 1242-12 du code du travail qu'un contrat de travail peut exister même en l'absence de document écrit et doit, dans cette circonstance, être regardé comme conclu à temps plein et pour une durée indéterminée ; en l'espèce l'absence de contrat écrit ne saurait, par conséquent, être opposé à la société. La société produit également une délibération de son assemblée en date du 10 septembre 2022 par laquelle les associés sont convenus de régulariser le contrat de travail à durée indéterminée de M. A B en qualité de directeur des travaux de recherche scientifique au sein de la société, en donnant à ce contrat un caractère écrit, ainsi qu'un contrat de travail à durée indéterminée conclu entre la société et M. B le même jour et les bulletins de paie de M. B, indiquant que celui-ci a été rémunéré à compter du mois de septembre 2019 en qualité de directeur de la recherche et développement. Si ces derniers éléments sont postérieurs à la décision par laquelle l'administration a partiellement rejeté la demande de la SAS Extralab, ils sont de nature à conforter l'argument tiré par la société de l'existence d'un contrat verbal conclu avec M. B qui, ainsi qu'il a été rappelé, occupait, préalablement à son embauche en qualité de directeur de la recherche, la fonction de président directeur général de la société, dont il était également l'un des fondateurs et l'associé majoritaire. Dans ces circonstances, il y a lieu de considérer que M. B était, dès l'année 2020, effectivement rémunéré par la société en qualité de directeur de la recherche en vertu d'un contrat de travail à durée indéterminée. Il est, par ailleurs, constant que M. B est titulaire d'un doctorat délivré le 4 juillet 2018 par l'université Sorbonne Paris Cité et que son embauche au sein de la SAS Extralab constituait sa première embauche en cette qualité. Par suite, la société est fondée à soutenir qu'elle remplissait les conditions pour bénéficier, au titre de l'année 2020, du doublement des dépenses de personnels relatives aux jeunes chercheurs prises en compte pour le calcul de son crédit d'impôt recherche. 
 7. En deuxième lieu, pour refuser partiellement la demande de la SAS Extralab, l'administration, qui s'est seulement référée à titre de comparaison à la convention collective de branche dans sa décision du 11 octobre 2021, a estimé que la fraction de la rémunération versée à M. B ouvrant droit au bénéfice du crédit d'impôt recherche ne pouvait être admise qu'à hauteur de 53 000 euros, auxquels s'ajoutent la somme de 13 348 au titre des charges obligatoires. Pour soutenir que la part de la rémunération et des charges obligatoires à prendre en compte est égale à 91,99% de la rémunération versée à M. B et des charges y afférentes, soit 103 514 euros, la société se prévaut de bulletins de paie libellés au nom de M. B pour les mois de janvier à décembre 2020, mentionnant ses fonctions de président directeur général et de directeur de la recherche et développement, d'un tableau intitulé " masse salariale et récapitulatif de paie " et d'une " feuille de temps " de M. A B retraçant sa participation à des projets de recherche au cours de l'année 2020. Toutefois, il résulte, d'une part, de l'instruction, en particulier des bulletins de salaire initialement transmis par la société à l'administration et produits par celle-ci à l'appui de ses écritures, que la rémunération 2020 n'a été initialement établie qu'au titre de ses fonctions de président directeur général de M. B. Cet élément apparaît corroboré par les termes du procès-verbal d'assemblée du 21 janvier 2021 avalisant le versement d'une prime de 53 000 euros versée le 27 décembre 2020 destinée à rémunérer " l'ensemble des activités de recherche de Dr. A B sur les différentes thématiques de recherche entreprises au sein de la Société Extralab ". Par ailleurs, si le tableau retraçant les charges salariales de la société mentionne un temps de travail consacré à la recherche par M. B de 1 655 heures, ce volume horaire n'est corroboré par aucun autre élément du dossier, notamment pas par la " feuille de temps " également produite par la société, qui mentionne, quant à elle, un total de 1 590 heures et dont les mentions ne sont, en outre, pas suffisamment précises pour établir que les activités qu'elle mentionnent correspondent à une participation directe aux projets de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche. Enfin, ni le récapitulatif des charges sociales de la société ni même les bulletins de salaire établis postérieurement dans le cadre de la régularisation de la situation contractuelle de M. B, ne mentionnent de cotisations chômage, lesquelles auraient dû apparaître si la rémunération ainsi versée l'avait été, comme le soutient la société, au titre des fonctions de directeur de la recherche et développement de M. B. Il ne résulte ainsi pas de l'instruction que M. B aurait été rémunéré, au titre de ces fonctions, autrement que par la prime versée le 27 décembre 2020, ni qu'il aurait consacré aux activités de recherche éligibles 91,99 % de son temps de travail au cours de l'année 2020. Par suite, la SAS Extralab n'est pas fondée à soutenir que le montant de la rémunération éligibles de M. B pris en compte pour la détermination de son crédit d'impôt recherche serait erroné. 
 8. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () " 
 9. La garantie prévue par ce texte ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d'impositions auxquels procède l'administration. Ainsi, la SAS Extralab ne peut, en tout état de cause, s'en prévaloir pour contester le refus de l'administration de faire droit à sa demande de restitution du crédit d'impôt institué par les dispositions précitées du b) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Extralab est seulement fondée à solliciter, au titre de l'année en litige, la restitution de la créance de crédit d'impôt recherche qui résulte de l'application, à la rémunération éligible de M. B telle que définie au point 7 ci-dessus, du doublement prévu par les dispositions précitées du b) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 Sur les frais 
 11. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé à la SAS Extralab la restitution, au titre de l'année 2020, d'une créance de crédit d'impôt recherche à hauteur de ce qui résulte du point 10 du présent jugement. 
 Article 2 : L'Etat versera à la SAS Extralab la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Extralab et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 20 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Delage, président, 
 Mme Winkopp-Toch, première conseillère,  
 M. Thivolle, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 G. Thivolle 
 Le président, 
 signé 
 Ph. Delage La greffière, 
 Signé  
 V. Retby  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.