TA13 · 6ème Chambre — 28 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 15 décembre 2021 et le 6 avril 2022, M. A et Mme B C, représentés par la société d'avocats Fidal, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - c'est à tort que l'administration leur a refusé le bénéfice de l'exonération, prévue au 1° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, appliquée à l'indemnité de licenciement perçue par Mme C, alors qu'il s'agit d'un licenciement sans cause réelle et sérieuse ; 
 - c'est à tort que l'administration leur a refusé le bénéfice de la réduction d'impôt dite " Scellier " prévue à l'article 199 septvicies du code général des impôts au motif que le loyer était supérieur au seuil prévu à l'article 2 terdecies B de l'annexe III au code général des impôts, alors qu'il convenait de déduire du loyer la part correspondant à la location d'emplacements de stationnement ; 
 - la position de l'administration exprimée dans les paragraphes 440 et 450 de l'instruction référencée BOI-IR-RIC-230-20-20 est incohérente, illégale et formaliste, entraînant une différence de traitement injustifiée entre, d'une part, les contribuables qui ont conclu un bail unique pour le local à usage d'habitation et les emplacements de stationnement et, d'autre part, ceux qui ont conclu deux baux distincts ; 
 - les pénalités fondées sur l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas dues, dès lors qu'ils n'ont commis aucun manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 1er mars 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code du travail ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
 - et les conclusions de M. Secchi, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2017. L'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération, prévue au 1° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, de l'indemnité de licenciement perçue par Mme C ainsi que le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du même code. Le service a, en conséquence, assujetti les époux à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l'année 2017. M. et Mme C demandent la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par décision du 28 février 2022, postérieure à l'introduction de la requête, a été prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 1 405 euros, des intérêts de retard assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme C ont été assujettis au titre de l'année 2017. Les conclusions de la requête relatives à ces intérêts sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 S'agissant de l'exonération de l'indemnité de licenciement perçue par Mme C : 
 3. Aux termes de l'article 80 duodecies du code général des impôts : " 1. Toute indemnité versée à l'occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable, sous réserve des dispositions suivantes. / Ne constituent pas une rémunération imposable : / 1° Les indemnités mentionnées aux articles L. 1235-1, L. 1235-2, L. 1235-3, () du code du travail () ". Aux termes de l'article 1235-3 du code du travail : " Si le licenciement d'un salarié survient pour une cause qui n'est pas réelle et sérieuse, le juge peut proposer la réintégration du salarié dans l'entreprise, avec maintien de ses avantages acquis ". 
 4. Pour déterminer si une indemnité versée en exécution d'une transaction conclue à l'occasion de la rupture d'un contrat de travail est imposable, il appartient à l'administration et, lorsqu'il est saisi, au juge de l'impôt de rechercher la qualification à donner aux sommes qui font l'objet de la transaction. Ces dernières ne sont susceptibles d'être regardées comme des indemnités pour licenciement sans cause réelle et sérieuse mentionnées à l'article L. 1235-3 du code du travail que s'il résulte de l'instruction que la rupture des relations de travail est assimilable à un tel licenciement. Dans ce cas, les indemnités, accordées au titre d'un licenciement sans cause réelle et sérieuse, sont exonérées d'imposition. La détermination par le juge de la nature des indemnités se fait au vu de l'instruction. 
 5. Il résulte de l'instruction que Mme C, directrice régionale Provence de la société Icade Promotion, a été licenciée pour avoir refusé d'adhérer à la stratégie et à la réorganisation de la société, s'opposant au rattachement de son périmètre à la Délégation France-Est et à son supérieur hiérarchique, faisant ainsi preuve d'insubordination. Ainsi, si Mme C a refusé la modification de son contrat de travail - tenant à son périmètre d'action et aux modalités de détermination de la part variable de son salaire - engendrée par la réorganisation de l'activité d'Icade Promotion, son licenciement ne repose pas sur un motif économique mais sur un motif inhérent à sa personne. En outre, le conseil des prud'hommes de Marseille a jugé, le 1er septembre 2014, que le licenciement de Mme C avait été prononcé pour cause réelle et sérieuse. Il ne résulte pas des termes de l'accord transactionnel, conclu le 15 décembre 2016 entre l'intéressée et son ancien employeur, que ce dernier aurait implicitement admis que le licenciement avait été prononcé sans cause réelle et sérieuse. Par suite, au regard de l'ensemble de ces éléments, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'indemnité de licenciement perçue par Mme C ne constituait pas une rémunération imposable en application du 1° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts. 
 S'agissant de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du code général des impôts : 
 6. Aux termes de l'article 199 septvicies du code général des impôts : / " I. - 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans ". Aux termes de l'article 2 terdecies B de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour l'application du troisième alinéa du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, les plafonds de loyer mensuel, charges non comprises, sont fixés : / () b. S'agissant des logements acquis ou construits à compter du 1er janvier 2011 (), pour les baux conclus en 2013, à () 13,51 euros en zone B 1 () / Pour l'application des deuxième et troisième alinéas, les zones A, A bis, B 1, B 2 et C sont définies par arrêté des ministres chargés du budget et du logement et la surface habitable à prendre en compte pour l'appréciation des plafonds de loyer est la même que celle prévue au troisième alinéa du a de l'article 2 duodecies ". Le troisième alinéa du a de l'article 2 duodecies de cette même annexe, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : " La surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer s'entend de la surface habitable au sens de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation, augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de la surface des annexes mentionnées aux articles R. 353-16 et R. 331-10 du même code ". Aux termes de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation alors applicable : " () La surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d'escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres. / () Il n'est pas tenu compte de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement, vérandas, volumes vitrés prévus à l'article R. 111-10, locaux communs et autres dépendances des logements, ni des parties de locaux d'une hauteur inférieure à 1,80 mètre ". Enfin, selon l'article 1er de l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article R. 353-16 et de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation, les surfaces annexes sont " les surfaces réservées à l'usage exclusif de l'occupant du logement et dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 mètre. Elles comprennent les caves, les sous-sols, les remises, les ateliers, les séchoirs et celliers extérieurs au logement, les resserres, les combles et greniers aménageables, les balcons, les loggias et les vérandas et dans la limite de 9 mètres carrés les parties de terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré ". 
 7. Il résulte de l'instruction que Mme C a acquis le 19 décembre 2011 un appartement en l'état futur d'achèvement au 9, Traverse de l'Olympique à Marseille (13008), lequel a été achevé en 2013 et loué la même année en contrepartie d'un loyer mensuel de 1 600 euros. Le bien comprend un appartement de 103,7 m², un balcon de 91,24 m², un garage et un parking. Il est constant que la surface de l'appartement de 103,7 m², augmentée de celle de la terrasse attenante, dans la limite de 8 m², porte la surface utile du bien à 111,7 m². Si M. et Mme C soutiennent que la valeur locative des places de stationnement louées avec l'appartement devrait être déduite du montant du loyer afin de vérifier le respect du plafond fixé par l'article 2 terdecies B de l'annexe III au même code, une telle déduction, alors que, d'une part, le bail de location portait sur l'ensemble constitué par l'appartement et les emplacements de stationnement, ne ressort d'aucun des textes législatifs et réglementaires applicables. D'autre part, il ressort clairement des dispositions de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation alors applicable, et de l'arrêté du 9 mai 1995 auxquels ces textes renvoient, que la surface des garages et des emplacements de stationnement ne font pas partie de la surface utile, ni des surfaces annexes prises en compte pour l'appréciation de ce plafond. Dès lors, c'est par une correcte application des dispositions précitées que l'administration a refusé à M. et Mme C le bénéfice des réductions d'impôt qu'ils ont déclarées pour l'année 2017 vérifiée.  
 8. Il résulte du point 7 du présent jugement que les réductions d'impôt ont été remises en cause par l'administration conformément aux dispositions alors applicables et, dès lors, que les impositions en litige ont été établies conformément à la loi. Les paragraphes 440 et 450 de l'instruction référencée BOI-IR-RIC-230-20-20 n'ajoutant rien à la loi et ne créant pas de nouvelles conditions non prévues par la loi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que cette instruction est incohérente, illégale et formaliste, entraînant une différence de traitement injustifiée entre, d'une part, les contribuables qui ont conclu un bail unique pour le local à usage d'habitation et les emplacements de stationnement et, d'autre part, ceux qui ont conclu deux baux distincts. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 10. En premier lieu, pour appliquer la pénalité pour manquement délibéré aux rectifications inhérentes à l'indemnité de licenciement de Mme C, l'administration a retenu qu'à la date de leur déclaration pour l'impôt sur le revenu, les requérants avaient déjà eu connaissance du jugement rendu par le conseil de prud'hommes de Marseille qui a retenu que le licenciement de Mme C avait été prononcé pour une cause réelle et sérieuse. Toutefois, l'intéressée avait interjeté appel de ce jugement et un accord transactionnel a finalement été conclu avec son ex-employeur avant que la cour d'appel ne se prononce. Ainsi, le désaccord entre l'employeur et la salariée sur la cause du licenciement n'avait pas été définitivement tranché. Par suite, l'administration ne démontre pas que les requérants avaient nécessairement connaissance de ce que l'indemnité de licenciement était imposable en vertu du 1° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts. M. et Mme C sont donc fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a fait application de la pénalité pour manquement délibéré à ce chef de rectification. 
 11. En second lieu, pour appliquer la pénalité pour manquement délibéré aux rectifications inhérentes à la remise en cause de la réduction d'impôt dite " Scellier ", l'administration a retenu que les requérants ont reçu plusieurs propositions de rectification dans lesquelles était remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt prévu à l'article 199 septvicies du code général des impôts. Toutefois, la seule proposition de rectification reçue par M. et Mme C, antérieurement à l'établissement de leur déclaration de revenu pour l'année 2017, a fait l'objet d'une contestation devant le tribunal administratif de Marseille, qui n'a été tranchée que le 26 juin 2020. Par suite, le désaccord entre l'administration fiscale et les requérants sur le bénéfice de cette réduction d'impôt persistait encore à la date du dépôt par ces derniers de leur déclaration de revenus. Dans ces conditions, l'administration ne démontre pas que les requérants avaient nécessairement connaissance qu'ils ne pouvaient bénéficier de la réduction prévue à l'article 199 septvicies du code général des impôts. M. et Mme C sont donc fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a appliqué la pénalité pour manquement délibéré aux rectifications résultant de la remise en cause de la réduction d'impôt dite " Scellier ". 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Sur les frais liés au litige :  
 13. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme C et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme C, à concurrence du dégrèvement des intérêts de retard assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ont été assujettis les requérants au titre de l'année 2017. 
 Article 2 : M. et Mme C sont déchargés des pénalités infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017. 
 Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme C, une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. A et Mme B C, et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 7 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Brossier, président, 
 Mme Charpy, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 G. Pouliquen 
 Le président, 
 Signé 
 J.B. BrossierLa greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,