TA13 · 6ème Chambre — 28 juin 2024

Vu les procédures suivantes : 
 I. Sous le n° 2111187, par une requête et un mémoire enregistrés le 21 décembre 2021 et le 6 février 2024, M. B et Mme F E, représentés par Me Lanfray, demandent au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ainsi que des pénalités correspondantes, et à titre subsidiaire, de prononcer leur réduction ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 à titre principal : 
 - c'est à tort que l'administration a regardé le versement de deux soultes comme un abus de droit alors qu'il s'agissait d'une des conditions de réalisation de l'opération d'apport de titres et que ces versements ne poursuivaient pas un but exclusivement fiscal ; 
 - ils sont fondés à invoquer le paragraphe n°1 de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-30-20 publiée le 31 janvier 2020 ; 
 à titre subsidiaire : 
 - c'est à tort que le service a imposé la soulte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et non pas comme une plus-value sur vente de titres ; 
 - le service a commis une erreur dans le calcul de l'imposition des deux soultes qu'a perçues M. E, dès lors qu'il n'a pas pris en compte le prix de revient des titres de la société Lease Pro Finance. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 4 juillet 2022, le 4 décembre 2023 et un mémoire non communiqué enregistré le 3 mai 2024, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par M. et Mme E ne sont pas fondés. 
 II. Sous le n° 2111191, par une requête et un mémoire enregistrés le 24 décembre 2021 et le 4 janvier 2024, M. D et Mme C A, représentés par Me Lanfray, demandent au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ainsi que des pénalités correspondantes, et à titre subsidiaire, de prononcer leur réduction ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soulèvent les mêmes moyens que M. et Mme E dans l'instance n° 2111187. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 7 juillet 2022, le 14 novembre 2023 et un mémoire non communiqué enregistré le 3 mai 2024, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
 - les conclusions de M. Secchi, rapporteur public, 
 - et les observations de MM. E et A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. MM. E et A détenaient chacun 50 % des parts de la SAS Lease Pro Finance. La SAS Lease Protect France, quant à elle, était détenue à 50 % par M. A, à 40 % par M. E et à 10 % par la société LP Management. Dans un contexte d'entrée au capital de la SAS Lease Pro Finance, du fonds d'investissement NextStage, le 8 avril 2014, M. A a apporté 500 actions de la société Lease Protect France à la société Lease Pro Finance en échange de 5 915 actions nouvelles de cette dernière et d'une soulte de 58 500 euros inscrite à son compte courant d'associé. M. E a apporté 400 actions de la société Lease Protect France à la société Lease Pro Finance en contrepartie de 4 730 actions nouvelles de cette dernière et d'une soulte de 47 000 euros, inscrite en compte courant d'associé. La SAS Lease Pro Finance a racheté l'intégralité des parts sociales de la SARL LP Management en l'absorbant, acquérant ainsi la totalité du capital de la SAS Lease Protect France. Le 15 avril 2014, les deux associés ont constitué la SARL 17 Invest, apportant la totalité de leurs actions de la SAS Lease Pro Finance. A l'occasion de cette seconde opération, M. E et M. A ont chacun reçu une soulte de respectivement 131 000 euros et 163 500 euros, inscrites en compte courant d'associé. Les requérants ont reporté l'imposition des quatre soultes sur le fondement de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Le service a remis en cause le bénéfice de ces reports, selon la procédure de l'abus de droit et a assujetti M. et Mme E, M. et Mme A à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2014. Dans la requête n° 2111187, M. et Mme E, et dans la requête n° 2111191, M. et Mme A, demandent la décharge des impositions supplémentaires respectivement mises à leur charge et des pénalités correspondantes. 
 2. Les requêtes susvisées n° 2111187 et n° 2111191, présentées respectivement par M. et Mme E et M. et Mme A, présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur l'étendue du litige : 
 3. Dans l'instance n° 2111187, par une décision du 4 décembre 2023 postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur adjoint des finances publiques, admettant que les soultes devaient être imposées, non pas comme des revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, mais comme des plus-values de cession de valeurs mobilières, a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 20 784 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme E ont été assujettis au titre de l'année 2014. Les conclusions de la requête de M. et Mme E relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 4. Dans l'instance n° 2111191, par une décision du 7 novembre 2023 postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur adjoint des finances publiques, pour le même motif que celui énoncé au point précédent, a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 25 869 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2014. Les conclusions de la requête de M. et Mme A relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions des requêtes : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 S'agissant de la qualification d'abus de droit : 
 5. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 
 6. Aux termes du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés () est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ". 
 7. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 
 8. Il résulte des termes mêmes de la lettre d'intention du 20 décembre 2013 que la restructuration du groupe Lease Protect devait permettre, notamment, " d'organiser la liquidité d'une partie minoritaire de la participation des deux fondateurs " tout en leur assurant la conservation d'une participation majoritaire dans le groupe. Cette même lettre précise que MM. A et E ainsi que le fond d'investissement NextStage ont " discuté l'opportunité de structurer l'opération autour de mécanisme(s) de 'soulte' qui permettrait d'en optimiser le montage pour les Fondateurs ; ce à quoi [le fond d'investissement n'est pas opposé] à condition d'en approfondir le montage juridique et fiscal ". Ainsi, ce document révèle une intention des deux fondateurs, exprimée en amont de l'opération, de percevoir des liquidités tout en réduisant leur imposition. Si les requérants invoquent une clause de non-cessibilité de leurs titres avant le 30 juin 2018, qui leur aurait été imposée par NextStage, il ne résulte pas de l'instruction que les requérants auraient eu l'intention de céder leurs titres avant cette date, alors qu'aux termes mêmes de la lettre d'intention précitée, il existait une volonté commune des deux associés et du fonds d'investissement de conserver les titres pendant plusieurs années. Ainsi, cette clause de non-cessibilité ne peut être regardée comme une contrainte imposée aux requérants. Enfin, l'équilibre entre M. E et M. A, toujours majoritaires à l'issue de la restructuration, a été conservé au sein de la société Invest 17. Au regard de l'ensemble de ces circonstances, l'administration établit que le versement des soultes litigieuses n'a eu aucune autre finalité que de permettre aux requérants d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par les sociétés Lease Protect France et Lease Pro Finance. Dans ces conditions, l'administration était fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de ces soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que les apporteurs auraient normalement supportées. 
 S'agissant de l'abattement prévu à l'article 150-0 D du code général des impôts : 
 9. Aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " () Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. () / 1 quater. A.-Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession ". 
 10. Il résulte de l'instruction que pour le calcul de l'imposition, le service a appliqué un abattement de 50 %, prévu au A du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, aux soultes litigieuses, à proportion des titres détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession. 
 11. Les soultes litigieuses constituent un gain net, au sens de l'article 150-0 D du code général des impôts, imposable l'année de leur perception, tandis que la différence entre la valeur de cession et la valeur d'acquisition ou de revient des titres est imposée l'année de la fin du report d'imposition. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait dû calculer le montant de l'imposition selon la formule suivante : plus-value nette après abattement X montant de la soulte / prix de cession. Ils ne sont pas non plus fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration n'a pas pris en compte le prix de revient des titres de la société pour le calcul de l'imposition des soultes. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 12. Les requérants ne sont pas fondés à invoquer le paragraphe n° 1 de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-30-20 publiée le 31 janvier 2020, postérieurement à l'année des impositions en litige. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que le surplus des conclusions de M. et Mme E et de M. et Mme A doit être rejeté, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'étant pas partie perdante.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions des requêtes de M. et Mme E et de M. et Mme A, à concurrence des dégrèvements de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales prononcés par l'administrateur adjoint des finances publiques au titre de l'année 2014 dans les instances n° 2111187 et n° 2111191. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2111187 de M. et Mme E et de la requête n° 2111191 de M. et Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B et Mme F E, Mme C et M. D A et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 7 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Brossier, président, 
 Mme Charpy, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 G. Pouliquen 
 Le président, 
 Signé 
 J.B. BrossierLa greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,  
 N°s 2111187, 2111191