TA93 · 10ème chambre — 21 septembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête enregistrée le 5 septembre 2021, M. B A doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017. 
 Il soutient qu'il a demandé une modification de sa déclaration d'impôt sur le revenu dans le délai légal. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mars 2022, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que l'option pour le régime réel d'impôt dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux prévue à l'article 50-0 du code général des impôts, dont le requérant demande le bénéfice, devait être exercée avant le 1er février 2017. 
 Par une ordonnance du 10 mai 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 juin 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, qui réside en Chine, a déclaré des revenus fonciers de source française en 2017. Après mise en recouvrement le 31 juillet 2018 des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti en conséquence, il a adressé une demande au service des impôts, le 5 mai 2020, via la messagerie sécurisée de son espace particulier sur le site internet " impot.gouv.fr ", afin de bénéficier de la possibilité d'opter pour un régime réel d'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Après que le service lui a répondu, le 2 décembre 2020, que sa demande ne pouvait être instruite en l'état et qu'il devait la renouveler par courrier en joignant des justificatifs, il a adressé à l'administration un courrier daté du 2 mars 2021, reçu le 16 mars 2021. Sa demande ayant été rejetée par une décision du 5 mai 2021, il doit être regardé comme demandant au tribunal la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017.  
 2. Aux termes de l'article R*. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; () ".  
 3. La décision du 5 mai 2021 rejetant la demande de M. A est fondée sur le motif que sa réclamation du 16 mars 2021 au titre de l'année 2017, relative à une imposition mise en recouvrement le 31 juillet 2018, aurait dû être présentée au plus tard le 31 décembre 2020 en application des dispositions citées au point précédent. Il résulte cependant de l'instruction que M. A a présenté une réclamation le 5 mai 2020 via la messagerie sécurisée de son espace particulier sur le site internet " impot.gouv.fr " et que le service lui a demandé de la transmettre par courrier avec des pièces justificatives. En conséquence, sa réclamation n'était pas tardive.  
 4. Toutefois, l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, à la condition qu'une telle substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable d'une garantie. 
 5. Pour établir le bien-fondé du refus de faire droit à la demande de l'intéressé d'exercer l'option pour un régime réel d'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, l'administration invoque, dans son mémoire en défense communiqué à M. A, un autre motif, tiré de que cette option devait être exercée avant le 1er février 2017. 
 6. Aux termes de de l'article 50-0 du code général des impôts, relatif au régime des micro-entreprises, dans sa version applicable : " 1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 1° du I de l'article 293 B, s'il s'agit d'entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou les limites mentionnées au 2° du même I, s'il s'agit d'entreprises relevant de la deuxième catégorie. () 4. Les entreprises placées dans le champ d'application du présent article ou soumises au titre de l'année 1998 à un régime forfaitaire d'imposition peuvent opter pour un régime réel d'imposition. Cette option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier de ce régime. Toutefois, les entreprises soumises de plein droit à un régime réel d'imposition l'année précédant celle au titre de laquelle elles sont placées dans le champ d'application du présent article exercent leur option l'année suivante, avant le 1er février. Cette dernière option est valable pour l'année précédant celle au cours de laquelle elle est exercée. En cas de création, l'option peut être exercée sur la déclaration visée au 1° du I de l'article 286. L'option pour un régime réel d'imposition est valable un an et reconduite tacitement chaque année pour un an. Les entreprises qui désirent renoncer à leur option pour un régime réel d'imposition doivent notifier leur choix à l'administration avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement. 5. Les entreprises qui n'ont pas exercé l'option visée au 4 doivent tenir et présenter, sur demande de l'administration, un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyé des factures et de toutes autres pièces justificatives. Elles doivent également, lorsque leur commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, tenir et présenter, sur demande de l'administration, un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats ". 
 7. Les dispositions qui instituent un régime fiscal optionnel et prévoient que le bénéfice de ce régime doit être demandé dans un délai déterminé n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable qui a omis d'opter dans ce délai de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à 1'article R*. 196-1 du livre des procédures fiscales ; il en va autrement si la loi a prévu que 1'absence d'option dans le délai qu'elle prévoit entraîne la déchéance de la faculté d'exercer l'option ou lorsque la mise en œuvre de cette option implique nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé. 
 8. Si, en application des dispositions de l'article 50-0 du code général des impôts, les entreprises dont le chiffre d'affaires ne dépasse pas les seuils qu'elles fixent relèvent en principe du régime fiscal et comptable des micro-entreprises, ce même article leur offre la faculté d'opter pour le régime réel d'imposition. Cette option qui, une fois souscrite, est valable de façon irrévocable pour une durée d'un an, doit être exercée par une entreprise suffisamment tôt au cours de la première année au titre de laquelle elle souhaite en bénéficier pour qu'elle soit en mesure de se conformer aux règles comptables, déclaratives et fiscales qu'elle implique, ce qui fait obstacle à ce que l'option puisse être souscrite au-delà de la date du 1er février fixée par la loi. 
 9. Il résulte de l'instruction M. A n'a pas demandé le bénéfice de l'option avant la date du 1er février 2017 à laquelle elle aurait dû être exercée. Dès lors que le requérant n'est privé d'aucune garantie procédurale liée au motif substitué, alors même que l'administration se serait abstenue d'examiner au fond sa demande lorsqu'elle l'a rejetée pour tardiveté, il y a lieu de procéder à la substitution de motifs demandée. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 7 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Garzic, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 septembre 2023. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 P. Le Garzic             Le greffier, 
   S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.