TA75 · 2e Section - 1re Chambre — 21 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 17 juin 2021, M. A B et Mme C B, représentés par Me Hebras, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux maintenues à leur charge, auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière en ce qu'ils n'ont pas reçu la proposition de rectification, l'accusé de réception ayant été signé par un tiers non identifié ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne les revenus distribués imposés sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts ; 
 - M. B n'a pas appréhendé les sommes inscrites au débit des comptes courants SDIC et Financière Charmont, qui correspondent à des prêts alloués par la SNC SDIC respectivement à sa société mère, la SARL SDIC Luxembourg et à la société Financière Charmont ; 
 - l'administration ne pouvait imposer ces sommes sur le fondement de l'article 111 a du code général des impôts sans recourir à la procédure d'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour démontrer qu'il était, en réalité, associé de la SNC SDIC ; 
 - M. B ne peut être regardé comme ayant appréhendé les sommes inscrites sur le compte de la SEP SDIC B Cheval dès lors qu'il s'agit d'avances versées par la SNC SDIC en contrepartie desquelles celle-ci peut imputer sur ses résultats une quote-part du déficit de la SEP ; 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause l'imputation sur leur revenu global du déficit généré par l'activité d'éleveur de chevaux de M. B, alors que cette activité a bien un caractère professionnel ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées dès lors qu'ils ne sont pas bénéficiaires des sommes réputées distribuées en tant qu'avantages occultes et que c'est pour ce motif qu'ils ne les ont pas déclarées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 décembre 2021, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions tendant à ce que l'administration soit condamnée à rembourser les dépens sont irrecevables, faute de dépens exposés ; 
 - les moyens invoqués par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 20 octobre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 9 novembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Laforêt, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Mazeau, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société en nom collectif (SNC) SDIC, dont M. B était le représentant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a assujettie à des impositions supplémentaires. M. A B et son épouse, Mme C B, ont parallèlement fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle qui a porté sur les années 2011, 2012 et 2013 et à l'issue duquel deux propositions de rectification leur ont été adressées, la première au titre de 2012 et la seconde au titre des deux années suivantes. Seules les rectifications proposées pour les années d'impositions 2013 et 2014 ont été mises en recouvrement faute de réception de la première proposition de rectification du fait d'un dysfonctionnement des services postaux. Par la présente requête, M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Les rectifications doivent être notifiées au contribuable. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable. L'expéditeur d'un pli recommandé est en droit de regarder comme régulièrement parvenu à son destinataire un tel pli, dès lors que l'avis de réception lui a été renvoyé, et sans qu'il appartienne à cet expéditeur de rechercher si le signataire de cet avis de réception avait qualité pour y apposer sa signature. Lorsque le contribuable soutient ne pas avoir signé l'avis de réception d'un pli recommandé, portant notification d'une proposition de rectification, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s'agit. Dans le cas où le contribuable n'apporte aucune précision sur l'identité de la personne signataire de l'avis litigieux et s'abstient de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer un tel avis, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité à réceptionner ce pli. 
 3. M. et Mme B soutiennent que la proposition de rectification qui leur a été adressée le 23 mars 2015 ne leur est pas parvenue. Ils affirment que l'avis de réception du courrier recommandé que leur a adressé l'administration a été signé le 30 mars 2015 par une personne non identifiée, qui ne leur a pas transmis le pli. Afin d'étayer leurs propos, ils produisent les attestations de leur gardienne, de trois des salariés de la SNC SDIC, dont le siège est situé à la même adresse que leur domicile, ainsi que deux attestations rédigées par leurs soins. Toutefois, les employés de la société et les époux B se bornent à indiquer, plus de deux ans après l'envoi du pli, qu'ils n'en ont pas accusé réception et que la signature apposée sur l'avis de réception n'est pas la leur, sans apporter davantage de précisions. En outre, les requérants ne produisent pas la pièce d'identité de leur gardienne qui, au demeurant, atteste uniquement ne pas détenir de procuration et ne pas avoir reçu le pli. Dès lors, ces seuls éléments ne suffisent pas à établir que ce courrier aurait été confié par le préposé du service postal à une personne non habilitée à le réceptionner et qu'il ne leur aurait pas été transmis. 
 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 5. En l'espèce, par la proposition de rectification du 23 mars 2015 adressée personnellement aux requérants, le service les a informés qu'il envisageait de procéder, selon la procédure de rectification contradictoire, au rehaussement de leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu pour les années 2012 et 2013, notamment en conséquence des rectifications apportées à la SNC SDIC dont M. B était le représentant. Ce document énonce avec une précision suffisante les motifs de droit et de fait retenus par le service pour regarder les bénéfices rehaussés de la SNC SDIC comme des revenus distribués entre les mains de M. B en sa qualité de véritable maître de l'affaire et de gérant de fait, sur le fondement du 1° de l'article 109 du code général des impôts et précise le montant des rectifications en résultant. En outre, cette proposition de rectification indique, à la page 6, que la copie des deux propositions de rectification adressées le 3 décembre 2014 et le 10 mars 2015 à la SNC SDIC sont jointes en annexe. Les requérants, qui soutiennent le contraire, n'apportent aucun commencement de preuve à l'appui de leurs allégations, et n'établissent notamment pas que d'autres pièces que celles désignées par l'administration auraient été jointes à ladite proposition. Dans ces conditions, la proposition de rectification du 23 mars 2015 est suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". Les requérants, qui se sont abstenus de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification du 23 mars 2015, doivent donc être regardés comme ayant accepté les rectifications en litige et il leur incombe, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, de démontrer le caractère exagéré des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en résultant. 
 En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions : 
 7. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / () c. Les rémunérations et avantages occultes ". 
 8. Au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des époux B, le vérificateur a estimé que les soldes débiteurs des comptes courants n° 45510010, n° 45510040 et n° 45510050 ouverts dans les livres de la SNC SDIC aux noms de la SARL SDIC, de la SEP B Cheval et de la société financière Charmont, correspondaient en réalité à des avantages occultes accordés à M. B et a rehaussé en conséquence l'assiette de l'impôt sur le revenu des époux B sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts relatif aux rémunérations et avantages occultes. 
 9. Les requérants soutiennent d'abord que l'administration ne pouvait imposer ces sommes sur le fondement des dispositions du a de l'article 111 du code général des impôts dès lors que M. B n'était pas associé de la SNC SDIC. Ils estiment que l'administration ne pouvait pas le considérer comme associé sans recourir au préalable à la procédure d'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu'elle a, ainsi, entaché la procédure d'imposition d'irrégularité. Toutefois, ainsi qu'il a été exposé ci-dessus, l'administration s'est fondée sur les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, qui lui permettent d'imposer, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les avantages occultes accordés à des personnes n'ayant pas cette qualité d'associé. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.  
 S'agissant du compte courant d'associé n° 45510010 ouvert au nom de la SARL SDIC : 
 10. M. et Mme B soutiennent que les sommes au débit de ce compte ont été avancées exclusivement au profit de la SARL SDIC, en vertu d'une convention de trésorerie. Ils affirment qu'elles constituent des avances consenties dans le cadre de leurs relations financières par la SNC SDIC à la SARL SDIC, qui est son associée majoritaire à 99,82%. Toutefois, les requérants ne produisent aucun élément à l'appui de leurs allégations, et il résulte de l'instruction que d'importantes sommes venant de ce compte ont été très régulièrement créditées sur le compte personnel de M. B et qu'il en avait d'ailleurs déclaré une partie au titre de 2012. Dès lors, M. et Mme B, n'apportent pas la preuve, qui leur incombe du fait de leur acceptation tacite des rectifications, de la non appréhension des sommes litigieuses. 
 S'agissant du compte courant d'associé n° 45510050 ouvert au nom de la société financière Charmont : 
 11. Il résulte de l'instruction que l'essentiel des écritures de ce compte concerne des travaux effectués dans la résidence de Bonneville-la-Louvet, que l'administration fiscale a identifié comme la résidence secondaire des époux B. Les requérants le contestent et affirment que la société financière Charmont est la véritable bénéficiaire des dépenses dès lors qu'elle est propriétaire de cette résidence. Toutefois, les requérants ne produisent aucun élément au soutien de ces allégations, et celles-ci ne sauraient suffire à établir le bien-fondé de leurs prétentions. En outre, comme il a été exposé ci-dessus, elle n'établit pas l'existence d'une convention de trésorerie qui expliquerait les débits inscrits à ce compte.  
 S'agissant du compte courant d'associé n° 45510040 ouvert au nom de la SEP SDIC B Cheval : 
 12. Il est constant que ce compte courant n'est pas celui d'un associé mais est présenté par les requérants comme celui d'une société de fait dont la SNC SDIC détiendrait la moitié des parts, l'autre moitié étant détenue par M. B. Lors du contrôle dont la SNC SDIC a fait l'objet, l'existence même de cette société en participation dénommée " SDIC B Cheval ", qui n'avait, jusqu'alors, déposé aucune déclaration, a été remise en cause par le service. L'administration a par conséquent estimé que la SNC SDIC n'était pas réellement associée à M. B au sein de cette SEP mais lui accordait des libéralités. Les requérants, qui se bornent à affirmer que les sommes litigieuses sont des avances consenties par la SNC SDIC en contrepartie de l'imputation du déficit de la SEP sur ses résultats, n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, de ce qu'ils n'auraient pas appréhendé les sommes prélevées sur ce compte. 
 En ce qui concerne l'imputation du déficit de la SEP SDIC B Cheval sur le revenu global : 
 13. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal sous déduction : 1. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; () Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () 2° Des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants () ". Il résulte de ces dispositions que ne sont imputables sur le revenu global que les déficits provenant d'une activité libérale ou ceux provenant des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants, dès lors que le contribuable qui les déclare exerce effectivement une activité professionnelle. 
 14. Pour contester la remise en cause par l'administration fiscale de l'imputation sur leur revenu global du déficit généré par l'activité d'éleveur de chevaux de M. B, les requérants se bornent à produire une liste de l'ensemble des chevaux appartenant à ce dernier. Or, si l'on en croit les mentions de ce tableau, huit de ces treize chevaux ont été acquis postérieurement à la période d'imposition et seuls deux des chevaux recensés dans ce document appartenaient à M. B en 2012. Ce document ne suffit donc pas à établir le caractère professionnel du déficit rattaché à cette activité. Au surplus, ainsi qu'il a été exposé au point 12, l'existence même de la société en participation au sein de laquelle M. B affirme exercer cette activité n'est pas établie. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a refusé l'imputation sur le revenu global de ce déficit. 
 15. Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme B, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en recouvrement auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 doivent être rejetées. 
 Sur les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : 40 % en cas de manquement délibéré. () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 17. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue en cas de manquement délibéré appliquée aux rehaussements litigieux, l'administration a relevé que M. B, qui, à la date des faits en cause, exerçait les fonctions de gérant de fait de la SNC SDIC et avait la qualité de maître de l'affaire, ne pouvait ignorer l'existence des bénéfices distribués constitués par les rectifications apportées aux résultats de cette société et par les prélèvements importants opérés sur les comptes courants de la société. Dans ces conditions, compte tenu de l'importance de la minoration des revenus déclarés, qui soustrayaient M. et Mme B au paiement de 80 % du l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2012 et au paiement de tout impôt sur le revenu au titre de 2013, ainsi que du caractère répété des omissions constatées sur les deux années d'imposition, l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt doit être regardée comme établie par l'administration fiscale. 
 18. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des pénalités correspondant aux impositions en litige doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. et Mme B au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. En outre, aucun dépens n'ayant été exposé au cours de l'instance, les conclusions présentées par les requérants à ce titre ne peuvent qu'être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B, à Mme C B et à la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 7 février 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Sorin, président, 
 Mme Laforêt, première conseillère, 
 M. Halard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2023. 
 La rapporteure, 
 L. Laforêt 
 Le président, 
 J. Sorin 
 La greffière, 
 M-C. Pochot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 2/2-1